Можно ли начислять амортизацию по неотделимым улучшениям арендованного имущества

126

Вопрос

ООО находится на УСН. В 2008 году заключили договор аренды на нежилое помещение с Комитетом по управлению городским имуществом. Помещение было непригодным для дальнейшей эксплуатации, (1984 год постройки) в связи с этим сделали реконструкцию помещения под медицинский центр. Стоимость реконструкции на сумму 4 000 000 были отнесены бухгалтером на 01 счет, со сроком эксплуатации 301 месяц, с начислением амортизации (отнесены по Классификатору к 8 группе). В 2015 году, наша организация выкупило это помещение у Комитета по стоимости 17 000 000-00.(Данные которые есть: выписка из технического паспорта по состоянию на 2007 год. в ней: год постройки 1984, группа капитальности 1, число этажей 2, наш этаж 1, Фундамент - железобетонные блоки, стены и их наружная отделка - железобетонные блоки, перекрытие междуэтажное - железобетонные блоки) Нежилое помещение можно отнести к коду ОКОФ 11 0001000 — Здания, кроме жилых, не включенные в другие группировки. Здание правильнее включить в десятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет), в которую входят здания, кроме вошедших в другие группы (с железобетонными и металлическими каркасами, со стенами из каменных материалов, крупных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и другими долговечными покрытиями). Вопрос: Как правильно принять на учет помещение, исходя из вышеизложенного, что была ранее реконструкция, и отнесение к 8 амортизационной группе? Отдельно вести в учете или вместе соединять и каким образом?

Ответ

По общим правилам амортизация по неотделимым улучшениям начисляется арендатором только в период действия договора аренды. После окончания аренды начисление амортизации по капитальным вложениям прекращается. Однако если организация выкупает арендованное имущество, то его первоначальную стоимость можно увеличить на недоамортизированную часть стоимости неотделимых улучшений, произведенных в период действия договора аренды. Амортизацию по приобретенному объекту начисляйте в общеустановленном порядке исходя из вновь сформированной стоимости.

Обоснование

Из рекомендации
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Можно ли начислять амортизацию по неотделимым улучшениям арендованного имущества после выкупа этого имущества у арендодателя

Да, можно.

По общим правилам амортизация по неотделимым улучшениям начисляется арендатором только в период действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). После окончания аренды начисление амортизации по капитальным вложениям прекращается. При этом организация не вправе учесть недоамортизированную часть таких вложений при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/158).

Однако если организация выкупает арендованное имущество, то его первоначальную стоимость можно увеличить на недоамортизированную часть стоимости неотделимых улучшений, произведенных в период действия договора аренды. Амортизацию по приобретенному объекту начисляйте в общеустановленном порядке исходя из вновь сформированной стоимости. Такой вывод следует из писем Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-03-10/61 и ФНС России от 18 июня 2012 г. № ЕД-4-3/9951.

Пример расчета амортизации капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества у арендатора после выкупа этого имущества у арендодателя. Капитальные вложения не возмещаются и выполнены с согласия арендодателя

В период действия договора аренды «Альфа» осуществила неотделимые улучшения в виде пристройки складского помещения. Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, однако он эту сумму не компенсирует.

В июне «Альфа» выкупила арендуемое здание. Цена приобретения объекта недвижимости по договору купли-продажи составила 17 700 000 руб. (в т. ч. НДС – 2 700 000 руб.). Недоамортизированная часть стоимости неотделимых улучшений на дату выкупа составила 1 200 000 руб.

На эту сумму бухгалтер увеличил первоначальную стоимость приобретенного здания. Вновь сформированная стоимость здания составила 16 200 000 руб. (15 000 000 руб. + 1 200 000 руб.). Срок полезного использования здания с учетом фактического использования предыдущим собственником – 300 месяцев.

Месячная норма амортизации составила:

1 : 300 мес. × 100% = 0,3333%.

Сумма ежемесячной амортизации:

16 200 000 руб. × 0,3333% = 53 995 руб.

Бухгалтер «Альфы» в бухучете сделал следующие проводки.

В июне:

Дебет 08 Кредит 60
– 15 000 000 руб. – отражены затраты на приобретение здания;

Дебет 19 Кредит 60
– 2 700 000 руб. – учтен «входной» НДС по приобретенному зданию;

Дебет 08 Кредит 01 субсчет «Основное средство (неотделимые улучшения) в эксплуатации»
– 1 200 000 руб. – учтены затраты в виде недоамортизированной части капитальных вложений в здание;

Дебет 01 Кредит 08
– 16 200 000 руб. – здание отражено в составе объектов основных средств.

Начиная с июля в течение срока полезного использования:

Дебет 20 Кредит 02
– 53 995 руб. – начислена амортизация по зданию.

В налоговом учете бухгалтер также увеличил первоначальную стоимость приобретенного здания на недоамортизированную часть капитальных вложений. Документы на регистрацию права собственности на здание поданы в июне, и в этом же месяце здание передано в эксплуатацию. Начислять амортизацию по приобретенному зданию бухгалтер начал с 1 июля в той же сумме, что и в бухучете.

Из статьи журнала «Учет в туристической деятельности», № 8, август 2012

Капвложения в арендованное имущество. Признание затрат при последующем выкупе

Если арендатор выкупает имущество, по которому были произведены неотделимые улучшения, возникает проблема с учетом стоимости таких улучшений. Пояснения на эту тему дали чиновники*.

Письмо Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-03-10/61.

Неотделимые улучшения и выкуп имущества

Об улучшениях арендованного имущества говорится в статье 623 Гражданского кодекса РФ. Так, если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, он имеет право на возмещение их стоимости после прекращения договора аренды. Однако только в том случае, если улучшения произведены с согласия арендодателя. Иначе стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит. Вопросы выкупа арендованного имущества прописаны в статье 624Гражданского кодекса РФ.

В законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Обратите внимание, что отдельных положений о связи произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества и его выкупной стоимости в Гражданском кодексе РФ нет.

Так что этот вопрос заинтересованным сторонам придется решать самостоятельно.

Начисление амортизации

На основании пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ амортизироваться могут только те неотделимые улучшения, которые произведены с согласия арендодателя. Иначе говоря, если арендодатель своего согласия на производство капитальных вложений не давал, то такие улучшения арендатору вообще нельзя амортизировать (письмо УФНС России по г. Москве от 24 марта 2006 г. № 20-12/25161).

Вопрос о том, кто именно должен начислять амортизацию, решен в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты.

Когда арендатор и арендодатель будут решать вопрос о том, что делать при выкупе имущества с оставшейся неамортизированной частью неотделимых улучшений, им нужно будет учесть указанные выше особенности.

Зачет стоимости улучшений при выкупе имущества

Иногда стороны решают зачесть стоимость неотделимых улучшений в счет выкупной цены. Однако этот вариант несет за собой много негативных последствий. Дело в том, что тогда получается, будто арендодатель компенсирует арендатору стоимость неотделимых улучшений. А это переворачивает всю картину с ног на голову.

Во-первых, по правилам пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ в этой ситуации амортизировать неотделимые улучшения должен был арендодатель. А фактически амортизировал их арендатор!

Поэтому им обоим придется подавать уточненные налоговые декларации. Только вот арендодателю это выгодно, так как у него уменьшаются платежи по налогу на прибыль, а арендатору нет, так как он помимо недоимки по налогу на прибыль должен будет еще и начислить пени.

Во-вторых, при таком варианте арендатору придется признать возникновение выручки от реализации арендодателю неотделимых улучшений (письма Минфина России от 18 марта 2008 г. № 03-03-09/1/195 и от 7 марта 2008 г. № 03-03-06/1/159). И самое неприятное здесь то, что появление выручки подразумевает и начисление НДС.

Правда, при этом, на наш взгляд, арендатор имеет право учесть и свои расходы на производство этих неотделимых улучшений. Ведь передачу неотделимых улучшений арендодателю можно рассматривать как реализацию прочего имущества. А, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ, доходы от реализации прочего имущества организация вправе уменьшить на цену его создания.

Изменение цены имущества при выкупе

Оказалось, что на самом деле все намного проще. Но выяснилось это, к сожалению, не так давно – в письме Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-03-10/61.

Финансисты пришли к выводу, что капитальные вложения в неотделимые улучшения объектов основных средств могут рассматриваться в контексте пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ. А в ней установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

А это означает, что после перехода права собственности на имущество в результате его покупки арендатор вправе увеличить первоначальную стоимость актива на недоамортизированную часть неотделимых улучшений и начислять амортизацию исходя из вновь сформированной стоимости объекта.

А как быть с бухгалтерским учетом?

Если с налоговым учетом все выглядит довольно неплохо, то о бухгалтерском учете этого не скажешь.

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, являющиеся собственностью арендатора, зачисляются им в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат.

Это следует из пункта 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, пункта 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

И если в налоговом учете финансисты не видят препятствий для того, чтобы в рассматриваемой ситуации включить остаточную стоимость капвложений в первоначальную стоимость нового актива, то в бухгалтерском учете это не так просто.

Если бы мы сейчас в целом перешли на МСФО, где одним из основных принципов учета является безусловный приоритет экономического содержания операции над ее юридической формой, то нам бы ничего не стоило включить остаточную стоимость одного основного средства в первоначальную стоимость другого. Ведь с экономической точки зрения это так и есть.

С другой стороны, связь между бухгалтерским и налоговым учетом, которые являются совершенно автономными системами, происходит по большому счету только через использование ПБУ 18/02 «Учет расчетов на налогу на прибыль». Так что проблемы, строго говоря, будут только у бухгалтеров, которым придется высчитывать временные разницы.

Пример

Турфирма ООО «Карина» в июне 2012 года арендовала помещение под офис сроком на 5 лет. Чтобы использовать его в своей деятельности, обществу пришлось произвести неотделимое улучшение – установить в помещении систему вентиляции и кондиционирования. Улучшения были произведены по согласованию с собственником помещения, компенсация за это капвложение не предусматривается. Стоимость работ – 264 000 руб. (в том числе НДС – 40 271 руб.).

В налоговом учете общество определило срок полезного использования системы в течение 10 лет, или 120 месяцев. Это было сделано согласно рекомендации завода-изготовителя.

Амортизация неотделимого улучшения начисляется линейным методом.

Норма амортизации составила 0,83% (1: 120 мес. × 100%).

Сумма ежемесячной амортизации равна 1857 руб. ((264 000 руб. – 40 271 руб.) × 0,83%).

Те же данные используются и для целей бухгалтерского учета.

Однако в июле 2013 года стороны договорились о выкупе помещения.

Стоимость сделки – 2 450 000 руб. (без учета НДС).

К этому моменту сумма амортизации неотделимого улучшения составила 24 141 руб. (1857 руб/мес. × 13 мес.).

Таким образом, в июле 2013 года в составе основных средств общества появился новый объект первоначальной стоимостью 2 649 588 руб. (2 450 000 + 264 000 – 40 271 – 24 141).

Объект относится к 10-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет).

Общество установило срок полезного использования помещения в течение 362 месяцев. Документально подтверждено, что предыдущим собственником имущество использовалось в течение 146 месяцев.

Таким образом, норма амортизации по данному объекту составит 0,46 процента (1: (362 мес. – 146 мес.) × 100), а ежемесячная сумма амортизации – 12 188 руб. (2 649 588 руб. × 0,46%).

В бухгалтерском учете общества стоимость помещения была сформирована без учета остаточной стоимости неотделимого улучшения и составила 2 450 000 руб.

Норма амортизации была установлена такая же, как и в налоговом учете, поэтому сумма ежемесячной амортизации равна 11 270 руб. (2 450 000 руб. × 0,46%).

В силу этого при бухгалтерском учете амортизации неотделимого улучшения как отдельного объекта основных средств возникает отложенный налоговый актив в размере 371 руб. (1857 руб. × 20%).

А при учете амортизации помещения возникает отложенное налоговое обязательство в размере 184 руб. ((12 188 руб. – 11 270 руб.) × 20%).

В бухгалтерском учете это отразится следующими проводками.

В месяце установки системы вентиляции и кондиционирования:

Дебет 08 Кредит 60
– 223 729 руб. (264 000 – 40 271) – отражена стоимость приобретения и установки системы;

Дебет 19 Кредит 60
– 40 271 руб. – отражен «входной» НДС по улучшению;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19
– 40 271 руб. – предъявлен «входной» НДС к вычету;

Дебет 01 Кредит 08
– 223 729 руб. – принята система к учету как основное средство.

В месяце приобретения помещения бухгалтер записал:

Дебет 08 Кредит 60
– 2 450 000 руб. – приобретено ранее взятое в аренду помещение;

Дебет 01 Кредит 08
– 2 450 000 руб. – включено помещение в состав основных средств.

С момента начисления амортизации по приобретенному помещению:

Дебет 20 Кредит 02
– 11 270 руб. – начислена ежемесячная амортизация по производственному помещению;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 77
– 184 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 20 Кредит 02
– 1857 руб. – начислена амортизация;

Дебет 09
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 371 руб. – начислен ОНА.

С момента окончания амортизации неотделимого улучшения *:

* Порядок начисления амортизации имущества нужно прописать в учетной политике.

Дебет 20 Кредит 02
– 11 270 руб. – начислена ежемесячная амортизация по производственному помещению;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 77
– 184 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

Важно запомнить

Арендодатель обязан компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений имущества, только если они произведены с его согласия.

Читайте в журнале "Упрощенка"
    Подробнее >>>

    Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



    Ваша персональная подборка

      Школа

      Проверь знания

      Проверь знания в новой школе Главбуха малого предприятия. Получи официальный документ

      Начать тест

      Самое выгодное предложение

      Самое выгодное предложение

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией


      Упрощёнка в Яндексе



      © 1997–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

      Журнал «Упрощёнка» –
      об упрощённой системе налогообложения
      8 800 550-15-57

      Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Упрощёнка».
      Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.

      Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62261 от 03.07.2015

      Политика обработки персональных данных 

      
      • Мы в соцсетях
      Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
      Читайте дальше после регистрации (займет минуту)

      Сайт журнала «Упрощенка» — профессиональный ресурс для бухгалтеров и руководителей компаний на УСН.

      Чтобы продолжить чтение статьи, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль