Дифференцированные ставки налога при УСН уже применяются

1751
Храмкин А. А.
директор Института госзакупок РАГС, председатель Ассоциации экспертов по госзакупкам
Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ внесены изменения в пункт 2 статьи 346.20 НК РФ, вступившие в силу 1 января 2009 года, и теперь ставка налога для «упрощенцев» с объектом налогообложения доходы минус расходы может быть уменьшена. Что же это означает? Все довольно просто. С этого года региональные власти вправе принять решение о том, что некоторые налогоплательщики, применяющие «упрощенку» с объектом налогообложения доходы минус расходы, уплачивают налог не по единой, а по специальным сниженным ставкам (но не более чем на 10%). Для этого на уровне субъекта Российской Федерации должен быть издан закон.
Соответствующие поправки в Налоговый кодекс были утверждены довольно поздно, практически в самом конце прошлого года. По этой причине не все региональные власти успели принять необходимые законы до начала 2009 года. Однако заметим, что, даже если закон того или иного субъекта Федерации был принят уже в 2009 году дифференцированные ставки для «упрощенцев» в данном регионе могут применяться с 1 января текущего года. И вот почему. В пункте 4 статьи 5 НК РФ закреплено правило, согласно которому законодательный акт, улучшающий положение налогоплательщика, может иметь обратную силу, если это в нем прямо указано. Таким образом, если региональный закон принят в середине 2009 года и в нем указано, что его действие распространяется на период с 1 января 2009 года, налог исчисляется по сниженным ставкам с этой даты.
Кстати, многие региональные законодатели так и сделали. Например, в статье 3 Закона Московской области от 12.02.2009 № 9/2009-ОЗ и в статье 2 Закона Республики Мордовия от 04.02.2009 № 5-З указано, что закон вступает в силу с момента его официального опубликования, но распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.
Понятно, что целью указанных нововведений стало желание законодателя облегчить участь малого бизнеса на фоне стремительно развивающегося мирового экономического кризиса, однако региональные власти не изъявляют особого энтузиазма по поводу снижения налогового бремени данной категории налогоплательщиков. В настоящий момент не наберется и двух десятков регионов, в которых введены дифференцированные ставки для УСН. Да и в принятых законах льготные ставки в основном распространены лишь на небольшую часть «упрощенцев», осуществляющих деятельность в наиболее актуальных для конкретного региона направлениях.
Так, в Законе Калужской области от 18.12.2008 № 501-ОЗ сказано, что ставка налога 5% устанавливается для тех «упрощенцев», которые осуществляют виды деятельности в соответствии с разделом D Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (производство пищевых продуктов, текстильное и швейное производство и т. п.).
Принятие региональных законов, устанавливающих для «упрощенцев» с объектом налогообложения доходы минус расходы различные налоговые ставки, вызвало довольно много вопросов у налогоплательщиков.
Так, многие не понимают, что означает формулировка «дифференцированные ставки будут применяться в зависимости от категории налогоплательщиков». Как налогоплательщики включаются в ту или иную категорию? Не будет ли являться установление льгот для одной категории «упрощенцев» дискриминацией по отношению к другим категориям и нарушением принципа равенства и справедливости налогообложения, продекларированного в статье 3 НК РФ и статье 19 Конституции РФ? Попытаемся разобраться в каждом из поставленных вопросов.


На заметку

В Рязанской области закона нет, но он ожидается

УФНС по Рязанской области в письме от 11.01.2009 № 12-18/00035@ поспешило успокоить рязанских «упрощенцев», сообщив, что отсутствие регионального закона, устанавливающего дифференцированные ставки на начало 2009 года, не исключает возможности более позднего принятия такого закона с распространением его на правоотношения, возникшие начиная с 1 января 2009 года. То есть если закон не появится до апреля, налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, придется перечислять авансовые платежи по ставке 15%. Зато после его издания лица, на которых будет распространена льгота, смогут скорректировать налог с учетом пониженных ставок. (Информация приведена на дату подписания номера в печать. — Примеч. ред.)
Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1) введен в действие постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст
Подобный вывод содержится также в совместном письме Минфина России и ФНС России от 02.12.2008 № ШС-6-3/881@

Права регионов

Прежде всего надо отметить, что снижение налоговой ставки для отдельных категорий налогоплательщиков в соответствии со статьей 56 НК РФ признается налоговой льготой. Следовательно, дифференцированные ставки являются не чем иным, как льготами, предоставляемыми некоторым налогоплательщикам. Основное правило для льгот заключается в том, чтобы нормы законодательства, определяющие основания, порядок и условия их применения, не носили индивидуального характера. В пункте 3 статьи 56 НК РФ сказано, что льготы по федеральным налогам должны быть указаны в Налоговом кодексе. А региональным властям предоставлено полное право устанавливать или отменять собственными законами льготы по региональным налогам, если такая возможность предусмотрена НК РФ. Налог при УСН не указан ни среди федеральных, ни среди региональных, ни среди местных (ст. 13—15 НК РФ), он заменяет собой уплату трех федеральных налогов (НДС, ЕСН, налога на прибыль или НДФЛ) и одного регионального или местного (налог на имущество организаций или налог на имущество физических лиц).
Однако в рассматриваемом случае право устанавливать льготы предоставлено региональным властям именно нормами Налогового кодекса (п. 2 ст. 346.20), и право это неограниченно. Кроме того, регионам даны широкие полномочия в области определения категорий налогоплательщиков, подпадающих под льготы. При этом, как неоднократно отмечалось в решениях Конституционного суда РФ, конституционный принцип равенства всех перед законом не ограничивает законодателя в установлении льготы для одной категории налогоплательщиков и непредставлении той же льготы другой категории. То есть обязательность их установления для тех или иных категорий налогоплательщиков и плательщиков сборов непосредственно из Конституции РФ не вытекает, а выбор категорий находится полностью на усмотрении законодательного органа (см., например, постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П и Определение КС РФ от 27.06.2005 № 232-О).
Об освобождении плательщиков налога при УСН от уплаты НДС, ЕСН, налога на прибыль (НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности) и налога на имущество говорится в пунктах 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ

Что такое категория?

Что же понимать под категорией налогоплательщиков? Учитывая, что найти определение этого в действующем законодательстве нельзя, приходится обращаться к официальным разъяснениям уполномоченных органов и судебной практике.
Например, по мнению Минфина, выраженному в письме от 27.02.2009 № 03-11-11/29, в каждой конкретной категории отражаются наиболее общие признаки и существенные свойства, характерные соответствующей совокупности налогоплательщиков. Сюда относятся вид экономической деятельности, размер предприятия, для кого выполняются работы или услуги, место расположения и др. Из Определения КС РФ от 25.03.2004 № 96-О следует, что для перевода налогоплательщика в иную категорию достаточно того, чтобы лицо имело иные условия и род деятельности.
Основной вывод, который можно сделать из сказанного, заключается в следующем. Для отнесения налогоплательщика к той или иной категории он должен соответствовать определенным критериям (признакам), установленным для данной категории.
Более подробно вопрос о критериях, по которым выявляется та или иная категория налогоплательщиков, рассмотрен в Определении Верховного суда РФ от 17.05.2006 № 44-Г06-7. В частности, судебной коллегией был проведен системный анализ правовых норм статей 381 и 395 НК РФ, устанавливающих льготы для плательщиков земельного налога и налога на имущество. В результате такого исследования судьи пришли к выводу, согласно которому критериями для определения категории налогоплательщиков могут быть признаны отраслевая принадлежность организации, численность ее работников и размер произведенных капитальных вложений.
Из этого следует, что осуществление лицами различных видов деятельности позволяет относить их к различным категориям налогоплательщиков, для которых могут быть установлены различные налоговые ставки (льготы).
Таким образом, несложно ответить на последний вопрос, волнующий налогоплательщиков: является ли установление льгот для одной категории «упрощенцев» дискриминацией по отношению к другим «упрощенцам» и нарушением принципа равенства и справедливости налогообложения? Очевидно, что не является.
По мнению Конституционного суда РФ, установление различных налоговых льгот для различных налогоплательщиков не нарушает конституционный принцип равенства перед законом (ст. 19 Конституции РФ). Данный принцип гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможности установления различных условий для различных категорий субъектов права. Однако такие различия не могут носить произвольный характер, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (постановление КС РФ от 13.03.2008 № 5-П). В частности, в Определении КС РФ от 0906.2005 № 287-О указано, что конституционный принцип равенства не может считаться нарушенным, когда различия между теми или иными категориями налогоплательщиков являются достаточными для того, чтобы предусмотреть для них разное правовое регулирование.

Если категорий несколько

Итак, один налогоплательщик может заниматься несколькими видами деятельности и соответственно принадлежать двум или более категориям. Какие ставки применять в этом случае? Ответ на данный вопрос будет зависеть от того, каким образом сформулирована норма регионального закона.
Понятно, что если в законе субъекта РФ только установлена пониженная ставка и нет никакого указания на виды деятельности, то любой «упрощенец» с объектом налогообложения доходы минус расходы сможет ее применять независимо от осуществляемых им видов деятельности.
Если же нормы регионального закона сформулированы таким образом, что применение льготной ставки по налогу при УСН зависит от того, какой вид деятельности осуществляет налогоплательщик, возможны два варианта.
Первый вариант. В региональном законе указано, что льготная налоговая ставка устанавливается для налогоплательщиков, основной вид деятельности которых входит в определенный перечень. Тогда налогоплательщику просто следует выяснить, поименован ли его вид деятельности в данном перечне. Если да, то все его доходы будут облагаться налогом по льготной ставке. При этом в законе обычно прямо указывается доля дохода от основного вида деятельности в общем объеме, то есть условие, при котором деятельность считается основной и соответственно предоставляется право применять пониженную ставку. Поясним сказанное на примере.
Пример подобного закона — Закон Псковской области от 18.12.2008 № 815-ОЗ

Пример 1

ООО «Персей», зарегистрированное в Кемеровской области, применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. Основной вид деятельности (85% от суммы выручки) — производство одежды, не основной (15% от суммы выручки) — сдача оборудования в аренду. Определим, по какой ставке должны облагаться полученные обществом доходы.
В Законе Кемеровской области от 26.11.2008 № 99-ОЗ указано, что пониженная ставка применяется только теми налогоплательщиками, у которых доход от определенных видов деятельности превысил 80%. Производство одежды является одним из льготируемых видов деятельности, упомянутых в пункте 2 статьи 1 указанного закона. Учитывая, что на этот вид деятельности приходится более 80% доходов, ООО «Персей» вправе ко всей налоговой базе применить ставку налога в размере 5%.
Второй вариант. Региональный закон устанавливает возможность применения пониженной ставки налога для определенного вида деятельности и при этом не уточняется, является такая деятельность у налогоплательщика основной или нет. В данном случае получается, что пониженную ставку налога следует применять не ко всей налоговой базе, а именно к доходам и расходам по данному виду деятельности. При этом не имеет значения, какая доля доходов «упрощенца» приходится на льготируемый вид деятельности.
Льготная ставка 10% по некоторым видам деятельности применяется также в Московской области (ст. 2 Закона Московской области от 12.02.2009 № 9/2009-ОЗ)

Пример 2

ЗАО «Меркурий», зарегистрированное в Ханты-Мансийском автономном округе, применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. Общество оказывает туристические услуги и имеет небольшую гостиницу. Доля дохода, получаемого от основного вида деятельности (туристические услуги), — 80%, от оказания гостиничных услуг — 20%. Определим, по какой ставке следует облагать доходы ЗАО «Меркурий».
В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 2 Закона Ханты-Мансийского автономного округа — Югры от 30.12.2008 № 166-ОЗ деятельность по оказанию гостиничных услуг является льготируемой. Для нее установлена налоговая ставка в размере 5%. Соответственно часть налоговой базы, приходящаяся на доходы и расходы от оказания гостиничных услуг, будет облагаться по ставке 5%.
Туристические услуги к льготируемым видам деятельности не относятся, следовательно, в отношении доходов и расходов по данному виду деятельности применяется общая ставка 15%.
Как вы понимаете, в обоих случаях «упрощенцу» придется вести раздельный учет, хотя прямо об этом нигде не сказано. В первом необходим только учет доходов от различных видов деятельности — с целью выяснить, является ли льготируемый вид деятельности основным. Во втором следует вести раздельный учет и доходов, и расходов по видам деятельности, для которых применяется пониженная и обычная ставки. При несоблюдении раздельного учета налогоплательщик может лишиться права на льготу, тогда налог придется уплачивать по ставке 15%. Конечно, раздельный учет — это лишние хлопоты, однако их оправдает значительная экономия на налоге.
Подведем итоги. Для того чтобы «упрощенец» смог применять пониженную ставку налога, должны одновременно выполняться следующие условия:
  1. объектом налогообложения выбраны доходы за вычетом расходов;
  2. в регионе, где зарегистрирован налогоплательщик, принят закон об установлении дифференцированных ставок налога при УСН;
  3. деятельность налогоплательщика относится к льготируемым видам деятельности либо региональный закон не содержит специальных условий для применения пониженной ставки.
И последнее. Если в регионе льготные ставки введены только для определенных видов деятельности, то «упрощенцы» должны выполнить четвертое условие — вести раздельный учет.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое

Читайте в журнале "Упрощенка"
    Подробнее >>>


    Ваша персональная подборка

      Подпишитесь на популярные статьи

      Подпишитесь на статьи журнала «Упрощенка», и вы будете получать подборки актуальных и популярных статей, комментарии экспертов, обзоры документов, которые пригодятся вам в работе.

      Рекомендации по теме

      Школа

      Проверь знания

      Проверь знания в новой школе Главбуха малого предприятия. Получи официальный документ

      Начать тест

      Самое выгодное предложение

      Самое выгодное предложение

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией


      Упрощёнка в Яндексе



      © 1997–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

      Журнал «Упрощёнка» –
      об упрощённой системе налогообложения
      8 800 550-15-57

      Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Упрощёнка».
      Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.

      Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62261 от 03.07.2015

      Политика обработки персональных данных 

      
      • Мы в соцсетях
      Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
      Читайте дальше после регистрации (займет минуту)

      Сайт журнала «Упрощенка» — профессиональный ресурс для бухгалтеров и руководителей компаний на УСН.

      Чтобы продолжить чтение статьи, пожалуйста, зарегистрируйтесь.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      ×
      Чтобы скачать форму, пожалуйста, зарегистрируйтесь

      Сайт «Упрощенка» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете в малом бизнесе, то образцы форм, шаблоны документов для бухгалтеров, статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

      Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу важных изменений по УСН.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль