Основные средства: ремонт, реконструкция или модернизация?

2349
Храмкин А. А.
директор Института госзакупок РАГС, председатель Ассоциации экспертов по госзакупкам
Основные средства: ремонт, реконструкция или модернизация?
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, признают расходы согласно перечню пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Если фирма решила отремонтировать основное средство, на первый взгляд проблем с учетом быть не должно — расходы на ремонт указаны в подпункте 3 пункта 1 данной статьи. На этом основании фирмы с объектом налогообложения доходы минус расходы вправе уменьшить на них налоговую базу. Однако не при всяком ремонте и не при любых обстоятельствах. С расходами на модернизацию и реконструкцию еще сложнее. В упомянутом перечне их нет, и Минфин России долгое время утверждал, что в налоговой базе эти расходы вообще не учитываются. И хотя осенью 2006 года он изменил свое мнение, вопросов не убавилось (см. письма от 20.10.2006 № 03-11-04/2/215, от 13.10.2006 № 03-11-04/2/210 и от 06.09.2006 № 03-11-04/2/185).
Данную стадию законопроект проходил на момент подписания номера в печать
Кстати, в настоящее время на подписании у Президента РФ находится законопроект, вносящий изменения в главу 26.2 НК РФ. Благодаря будущим поправкам в подпункте 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ наконец появятся расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Правда, закон вступит в силу только с 1 января 2008 года.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, на которую ссылается пункт 2 статьи 346.16 НК РФ, одним из основных условий налогового учета всех видов расходов является их документальное подтверждение. Поэтому, если отсутствуют первичные документы или они неправильно заполнены, признать расходы нельзя. Несколько слов о том, какими документами можно подтвердить затраты при ремонте, реконструкции или модернизации. Прежде всего актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме № ОС-3. Он должен быть подписан членами приемочной комиссии или уполномоченным лицом и представителем фирмы (структурного подразделения), выполняющей работы. Акт утверждается руководителем, а затем сдается в бухгалтерию. Если работы проводит подрядчик, акт составляется в двух экземплярах, по одному для каждой стороны. Все данные о ремонте вносятся в инвентарную карточку учета объектов основных средств (форма № ОС-6). Сведения о реконструкции и модернизации отражаются в разделе 5 «Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств», о ремонте — в разделе 6 «Затраты на ремонт».
Унифицированные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7

Основные средства, изменения в 2017 году:

Пригодится в работе:Сервис определения актуальных КБК. Все КБК в однмо месте.


Ремонтируем…

Ремонт бывает текущим, средним и капитальным. Основная задача текущего ремонта — профилактика, которая нужна, чтобы предохранить имущество от преждевременного физического износа. Как правило, ремонт проводят систематически, например раз в квартал. Средний ремонт имеет ту же цель, что и текущий, однако реже осуществляется. При капитальном ремонте заменяют изношенные детали и конструкции. Его периодичность зависит от типа объекта и от того, насколько интенсивно он эксплуатируется. Как правило, капремонт проводят не чаще одного раза в несколько лет.
В подпункте 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не уточняется, о каком виде ремонта идет речь, и получается, что «упрощенцы» могут учесть затраты на любой — как текущий, так и капитальный. Это подтверждает и Минфин России. В письме от 10.01.2007 № 03-11-04/2/3 говорится, что затраты на капитальный ремонт могут уменьшать налоговую базу при УСН.
Поэтому если основное средство находится в собственности, то с учетом расходов на его ремонт никаких сложностей не будет. Если же имущество арендованное, могут возникнуть некоторые проблемы.

Пример 1

ООО «Весна», применяющее УСН (объект налогообложения — доходы минус расходы), арендовало под магазин помещение. После этого общество произвело капремонт этого помещения за свой счет и учло в расходах его стоимость — 32 000 руб. В договоре аренды условия о ремонте помещения не предусмотрены, и арендодатель не компенсировал расходы.
Казалось бы, все правильно: подпункт 3 позволяет учитывать расходы на ремонт арендованных основных средств. Однако в связи с тем, что договор не содержал каких-либо положений о ремонте, нужно было руководствоваться Гражданским кодексом. По общему правилу капитальный ремонт имущества — обязанность арендодателя, текущий — арендатора (ст. 616 ГК РФ). И арендатор вправе признать расходы на капитальный ремонт арендованного помещения, только если в договоре аренды есть специальное условие, что капитальный ремонт проводится именно за счет арендатора. Иначе он вряд ли докажет экономическую целесообразность произведенных затрат.
Поэтому в данном случае учитывать расходы на капитальный ремонт было ошибкой, из-за которой налоговая база оказалась заниженной на 32 000 руб., а единый налог при УСН — недоплаченным на 4800 руб. (32 000 руб. х 15%).
В подобных ситуациях (если это возможно) советуем оформлять документы так, чтобы все проведенные работы выглядели как текущий ремонт. Либо заключать дополнительное соглашение к договору об аренде с условием о проведении капремонта за счет арендатора.

Ситуация

Ремонт арендованного имущества

Нередко арендодатели согласны заключить договор, только если сначала будущий арендатор произведет ремонт помещения. Если партнер на это идет, получается, что он ремонтирует имущество, на которое не имеет прав и которое еще не использует в предпринимательской деятельности. Можно ли произведенные затраты на ремонт учесть в расходах после заключения договора аренды? Будут ли эти расходы экономически обоснованными?
На наш взгляд, да. Ведь ремонт объекта связан с его последующей арендой, к тому же без выполнения поставленного условия она невозможна. Однако налоговые органы далеко не всегда разделяют данное мнение, хотя арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2005 № А56-24743/04)
См. пункт 27 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н
В бухгалтерском учете затраты на текущий ремонт основных средств отражаются в том отчетном периоде, в котором были произведены. Стоимость капитального ремонта включается в расходы будущих периодов и списывается в соответствии со способом, указанным в учетной политике организации. В любом случае затраты на ремонт основного средства не могут увеличить первоначальную стоимость объекта, поэтому признаются расходами по обычным видам деятельности.

Пример 2

ООО «Вернисаж» применяет УСН (объект налогообложения — доходы минус расходы) и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. 11 мая 2007 года общество приобрело и оплатило производственное оборудование, стоимостью 27 000 руб. Сразу же был проведен текущий ремонт этого оборудования. 22 мая подписан акт приема-передачи выполненных работ. В тот же день ремонт оплачен, стоимость составила 12 000 руб. 23 мая оборудование ввели в эксплуатацию.
Бухгалтер ООО «Вернисаж» отразила в бухгалтерском и налоговом учете указанные хозяйственные операции так, как показано в табл. 1 и 2. Все ли здесь верно?
В учете общества допущены ошибки. До ввода в эксплуатацию имущество не относится к основным средствам и учитывается в составе вложений во внеоборотные активы (на счете 08). Поэтому проведенные работы до ввода в эксплуатацию рассматриваются не как ремонт, а как доведение до состояния, пригодного к использованию. Следовательно, и для налогового, и для бухгалтерского учета затраты на ремонт следует отнести на увеличение первоначальной стоимости объекта.
1. Бухгалтерский учет.
Проводка № 51 должна выглядеть следующим образом:
  • ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 60
  • 12 000 руб. — отражены расходы на доведение оборудования до состояния, пригодного к использованию.
Тогда первоначальная стоимость оборудования составит 39 000 руб. (12 000 руб. + 27 000 руб.), соответственно проводку № 53 также нужно исправить:
  • ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
  • 39 000 руб. — оборудование принято к учету в составе основных средств.

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО «Вернисаж»

№ п/п Содержание операции Дата Дебет Кредит Сумма, руб. Документ
... ... ... ... ... ... ...
45 Приобретено оборудование 11.05.2007 08-4 60 27 000 Накладная
46 Оплачено оборудование поставщику 11.05.2007 60 51 27 000 Платежное поручение
... ... ... ... ... ... ...
51 Отражена стоимость работ по текущему ремонту 22.05.2007 20 60 12 000 Акт приема-передачи выполненных работ
52 Оплачены ремонтные работы 22.05.2007 60 51 12 000 Платежное поручение
53 Принято к учету оборудование в составе основных средств 23.05.2007 01 08-4 27 000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарная карточка учета
... ... ... ... ... ... ...

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Вернисаж»

№ п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
... ... ... ... ...
42 Платежное поручение № 38 от 22.05.2007, акт приема-передачи выполненных работ № 12 от 22.05.2007 Учтены расходы на ремонт оборудования 12 000
... ... ... ... ...
63 Итоговое значение графы 12 раздела 2 за полугодие 2007 года Учтены расходы на покупку оборудования 9000 (27 000 руб. : 3 квартала)
... ... ... ... ...
97 Итоговое значение графы 12 раздела 2 за девять месяцев 2007 года Учтены расходы на покупку оборудования 9000
... ... ... ... ...
114 Итоговое значение графы 12 раздела 2 за 2007 год Учтены расходы на покупку оборудования 9000
2. Налоговый учет.
Так как затраты на ремонт включаются в первоначальную стоимость основного средства, их нельзя учесть в расходах единовременно 22 мая. Стоимость ремонта в составе расходов на приобретение основных средств должна поквартально отражаться равными долями в течение налогового периода. Поэтому в последние дни II, III и IV кварталов в разделе 1 Книги учета доходов и расходов следовало указать не 9000 руб., а 13 000 руб. (39 000 руб. : 3 квартала).
К чему приведет допущенная ошибка? Налоговая база за полугодие окажется заниженной на 8000 руб. (12 000 руб. + 9000 руб. – 13 000 руб.), а за 9 месяцев и год завышенной на 4000 руб. (13 000 руб. – 9000 руб.). В первом случае налог будет недоплачен на 1200 руб. (8000 руб. х 15%), во втором — переплачен на 600 руб. (4000 руб. х 15%).
О том, как устранить просчеты, читайте в статье «Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете: что и как исправлять» // Упрощенка, 2006, № 6

Модернизируем...

Цель модернизации — изменение технологического или служебного назначения объекта основного средства. Этим она прежде всего и отличается от ремонта. В начале статьи мы уже сказали, что в настоящее время затраты на модернизацию разрешено учитывать при налогообложении.

Пример 3

ООО «Калейдоскоп», применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, модернизировало станок. 15 мая 2007 года был подписан акт о выполнении работ и оплачена их стоимость, равная 9000 руб. Обновленный станок введен в эксплуатацию 16 мая. В этот же день расходы на модернизацию полностью отражены в налоговом учете. Нет ли здесь ошибки?
Затраты на модернизацию действительно признаются в налоговом учете. Вопрос в том, как это делать. Минфин пояснил, что согласно порядку, предусмотренному в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ. Это означает, что оплаченную стоимость модернизации следовало бы отражать равными долями по 3000 руб. (9000 руб. : 3 квартала) в течение 2007 года в последние дни отчетных и налогового периодов. Из-за того что стоимость модернизации учтена единовременно, налоговая база ООО «Калейдоскоп» за полугодие была занижена на 6000 руб. (9000 руб. – 3000 руб.), а недоплата налога составила 900 руб. (6000 руб. х 15%). Сумма, конечно, небольшая, но придется оформлять уточненную декларацию и перечислять пени.
Как правильно заполнить раздел 2 Книги учета доходов и расходов, показано в табл. 3 на с. 74—75.
См. письмо Минфина России от 20.10.2006 № 03-11-04/2/215

...и реконструируем основное средство

В отличие от ремонта и модернизации реконструкция улучшает качество объектов и увеличивает производственные мощности. Расходы на реконструкцию учитываются так же, как и расходы на модернизацию, то есть согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ поквартально равными долями в течение налогового периода.

Пример 4

3 марта 2006 года ООО «Сказка», применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, оплатило и ввело в эксплуатацию склад первоначальной стоимостью 6 млн. руб. 17 марта 2006 года руководитель издал приказ о проведении реконструкции склада — надстройке второго этажа. Реконструкция завершена, акт выполненных работ подписан, и все расходы общей суммой 1 млн. руб. оплачены 17 мая 2007 года. В налоговом учете фирмы в последний день каждого квартала 2006 года отражены расходы на приобретение основных средств по 1 500 000 руб. (6 000 000 руб. : 4 квартала).
Логика понятна: расходы в виде стоимости оплаченного основного средства, приобретенного при УСН, согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ нужно учитывать равными долями с момента ввода в эксплуатацию в последний день каждого квартала на протяжении налогового периода. Но нельзя забывать, что это касается объектов, признаваемых амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Согласно же пункту 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, которые по решению руководства находятся на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев. То есть это как раз рассматриваемый случай.
Следовательно, в 2006 году расходы на приобретение склада были учтены неправомерно. Их можно списывать только после 17 мая 2007 года (по завершении реконструкции). Аналогичные доводы приведены в письме ФНС России от 14.12.2006 № 02-6-10/233@.
Ошибка привела к тому, что единый налог за 2006 год оказался недоплаченным на 900 000 руб. (6 000 000 руб. х 15%). Согласитесь, сумма значительная. Организация должна ее уплатить в бюджет, рассчитать и перечислить пени, а также сдать уточненную декларацию. Как следствие, возможны и санкции в виде взыскания штрафа за несвоевременную уплату налога.
Таким образом, расходы на приобретение склада с учетом реконструкции можно учесть в последний день II, III и IV кварталов 2007 года равными долями по 2 333 333,33 руб. [(6 000 000 руб. + 1 000 000 руб.) : 3 квартала].
Заполненная Книга учета доходов и расходов показана в табл. 4.
О том, как учитывать расходы на покупку ОС, читайте в статье «Повторение непройденного: снова об учете приобретенных основных средств» // Упрощенка, 2006, № 5

Таблица 3. Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение по налогу за полугодие 2007 года (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы

№ п/п Наимено-вание объекта основных средств или нематери-альных активов Дата оплаты объекта основных средств или нематери-альных активов Дата подачи документов на государ-ственную регистрацию объектов основных средств Дата ввода в экс-плуатацию (принятия к бухгал-терскому учету) объекта основных средств или нематери-альных активов Первона-чальная стоимость объекта основных средств или нематери-альных активов (руб.) Срок полезного исполь-зования объекта основных средств или нематери-альных активов (количество лет) Остаточ-ная стоимость объекта основных средств или нематери-альных активов (руб.)
1 Производ-ственный станок (модер-низация) 15.05.2007 16.05.2007 9000
Всего за отчетный (налоговый) период х х х х 9000 х

Количество кварталов эксплу-атации объекта основных средств или нематери-альных активов в налоговом периоде Доля стоимости объекта основных средств или нематери-альных активов, прини-маемая в расходы за налоговый период (%) Доля стоимости объекта основных средств или нематери-альных активов, прини-маемая в расходы за каждый квартал налогового периода (%) (гр. 10 / гр.9) Сумма расходов, учиты-ваемая при исчислении налоговой базы (руб.), в т. ч. Включено в расходы за предыдущие налоговые периоды приме-нения УСН (руб.) (гр. 13 Расчета за предыдущие налоговые периоды) Оставшаяся часть расходов, подлежащая списанию в после-дующих отчетных (налоговых) периодах (руб.) (гр. 8 – гр. 13– – гр. 14) Дата выбытия (реали-зации) объекта основных средств или нематери-альных активов
за каждый квартал налогового периода (гр. 6 или гр. 8 х гр. 11 / 100) за налоговый период (гр. 12 х гр. 9)
9 10 11 12 13 14 15 16
3 100 33,33 3000 9000
х х х 3000 9000 х

Таблица 4. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Сказка»

№ п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
... ... ... ... ...
35 Итоговое значение графы 12 раздела 2 за полугодие 2007 года Учтены расходы на приобретение основных средств 2 333 333,33
... ... ... ... ...
68 Итоговое значение графы 12 раздела 2 за девять месяцев 2007 года Учтены расходы на приобретение основных средств 2 333 333,33
... ... ... ... ...
114 Итоговое значение графы 12 раздела 2 за 2007 года Учтены расходы 2 333 333,33
на приобретение основных средств

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подпишитесь на популярные статьи

Подпишитесь на статьи журнала «Упрощенка», и вы будете получать подборки актуальных и популярных статей, комментарии экспертов, обзоры документов, которые пригодятся вам в работе.

Школа

Проверь знания

Проверь знания в новой школе Главбуха малого предприятия. Получи официальный документ

Начать тест

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




Упрощёнка в Яндексе

© 1997–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Упрощёнка» –
об упрощённой системе налогообложения

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Упрощёнка».
Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл № ФС77-54792 от 17.07.2013


  • Мы в соцсетях
Зарегистрируйтесь и читайте дальше без ограничений!

Журнал Упрощенка

«Упрощенка» — бесплатный профессиональный сайт для малого бизнеса. Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи. Вам будут доступны:

  • • Новости для бухгалтеров на УСН
  • • Статьи по бухучету на УСН, отчетности в ФНС, зарплате
  • • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • • Бесплатная справочно-правовая система

Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в мае!

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Чтобы скачать форму, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Упрощенка» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете в малом бизнесе, то образцы форм, шаблоны документов для бухгалтеров, статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу важных изменений по УСН.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль