Особенности учета транспортных расходов

3041
Храмкин А. А.
директор Института госзакупок РАГС, председатель Ассоциации экспертов по госзакупкам
В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ «упрощенцы» вправе снижать налоговую базу на затраты по содержанию служебного транспорта, но они возникают только при использовании собственных или арендованных машин. А как учитывать транспортные услуги, оказанные поставщиками или специализированными агентствами? Все зависит от груза: например, до 2006 года затраты на перевозку покупных товаров вообще не признавались. Проанализируем нынешнюю ситуацию.

Доставка сырья и материалов

В закрытом списке пункта 1 статьи 346.16 НК РФ под цифрой 5 числятся материальные расходы. Про доставку материалов ничего не сказано, но это еще не означает невозможности учета: в пункте 2 статьи 346.16 есть ссылка на статью 254 НК РФ, в которой объясняется, что считать материальными расходами. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ одна из их составляющих — стоимость сырья и материалов. Из чего она складывается? В пункте 2 находим: из цены и затрат, связанных с покупкой, в том числе на доставку. Другими словами, транспортные расходы учитывают, но не самостоятельно, а в стоимости сырья и материалов (см. письмо УФНС России по г. Москве от 19.01.2006 № 18-11/3/2784).
Что это означает на практике? Вроде бы, не все ли равно, как включать в расходы: отдельно или в каком-то составе. Оказывается, есть разница. Вспомним: при упрощенной системе налогообложения стоимость материалов (сырья) отражается не сразу после оплаты, а по мере их списания в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, и транспортные расходы как часть стоимости можно учесть, лишь отпустив материал в производство. Но оплата и использование часто происходят в разные отчетные периоды, поэтому если суммы, потраченные на доставку, признать в расходах сразу после оплаты, налоговая база может оказаться заниженной.
Подробнее об этом мы писали в статье «Учет материальных расходов» // Упрощенка, 2006, № 9
Итак, порядок учета следующий. Если груз привез сам поставщик и стоимость перевозки выделил в накладной отдельной строкой или пришлось воспользоваться услугами специализированной компании, то транспортные расходы нужно разделить на количество материала (сырья) и сложить с его покупной стоимостью. Можно воспользоваться следующей формулой:
СтМ = Ц + Тр : К,
где СтМ — стоимость единицы материала (сырья) для налогового учета;
Ц — покупная цена всей партии;
Тр — стоимость доставки;
К — количество материала (сырья).

Производственный календарь на 2017 год поможет бухгалтерам планировать свою деятельность в 2017 году. Скачайте или распечатайте.

Пример 1

ООО «Домашняя обстановка», применяющее УСН (объект налогообложения — доходы минус расходы), изготовляет мебель. 16 апреля 2007 года было приобретено 1500 листов ДСП по цене 95 руб. (без НДС). Их доставила транспортная компания за 15 000 руб. (без НДС). 18 апреля покупку и доставку оплатили, а 19 апреля 30 листов списали в производство. Какие расходы появятся в налоговом учете?
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ стоимость материалов можно учесть после оплаты и списания в производство. Вначале определим «налоговую» стоимость одного листа ДСП. Это будет 105 руб. (95 руб. + 15 000 руб. : 1500 шт.).
Всю партию оплатили 18 апреля, а 19-го 30 листов списали в производство. Следовательно, 19 апреля стоимость использованных листов — 3150 руб. (105 руб. х 30 шт.) можно учесть в расходах (табл. 1).
Заметим, что приведенная формула годится только для однородного груза. Если же в нем разные материалы или полученные от разных поставщиков (имеется несколько накладных), транспортные расходы распределяют по видам груза, взяв за базу всю покупную стоимость. Каждую полученную величину делят на количество соответствующего материала или сырья, а потом уже включают в его единичную стоимость. Для этого случая формула выглядит так: СтМi = Цi + [Тр х (Si : S)] : Кi,
где СтМi — стоимость единицы материала (сырья) для налогового учета;
Цi — покупная цена единицы материала (сырья);
Тр — общая стоимость доставки;
Si — стоимость материала (сырья);
S — стоимость всей закупки;
Кi — количество материала (сырья);
i — вид материала (сырья).

Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Домашняя обстановка» за II квартал 2007 года

№ п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
... ... ... ... ...
115 Платежные поручения № 231 и 232 от 18.04.2007, накладная-требование № 307 от 19.04.2007 Списаны в производство ДСП 3150
... ... ... ... ...
Пример 2
Немного изменим условия примера 1. 18 апреля ООО «Домашняя обстановка» приобрело ДСП трех видов: 500 листов размером 2400х1830 мм по цене 98 руб. (№ 1), 700 листов размером 2750х1830 мм по 103 руб. (№ 2) и 600 листов размером 2500х1850 мм по 101 руб. (№ 3). Стоимость перевозки та же и равна 15 000 руб. Материалы и перевозку оплатили 20 апреля, а 23-го списали в производство 20 листов вида № 1, 30 листов вида № 2 и 10 листов вида № 3. Как будет выглядеть налоговый учет?
1. Определим стоимость отдельных позиций и всей поставки:
  • ДСП вида № 1 — 49 000 руб. (98 руб. х 500 шт.);
  • ДСП вида № 2 — 72 100 руб. (103 руб. х 700 шт.);

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Домашняя обстановка» за II квартал 2007 года

№ п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
... ... ... ... ...
118 Платежные поручения № 231 и 232 от 20.04.2007, накладная- требование № 315 от 23.04.2007 Списаны в производство ДСП 6560,20
... ... ... ... ...
ДСП вида № 3 — 60 600 руб. (101 руб. х 600 шт.);
общая стоимость — 181 700 руб. (98 руб. х 500 шт. + 103 руб. х 700 шт. + 101 руб. х 600 шт.).
2. Найдем, сколько заплачено за лист ДСП каждого вида с учетом транспортных расходов:
СтМ1 = 98 руб. + [15 000 руб. х (49 000 руб. : 181 700 руб.)] : 500 шт. = 106,09 руб.;
СтМ2 = 103 руб. + [15 000 руб. х (72 100 руб. : 181 700 руб.)] : 700 шт. = 111,50 руб.;
СтМ3 = 101 руб. + [15 000 руб. х (60 600 руб. : 181 700 руб.)] : 600 шт. = 109,34 руб.
3. Вычислим сумму расходов, которую можно учесть 23 апреля:
106,09 руб. х 20 шт. + 111,50 руб. х 30 шт. + 109,34 руб. х 10 шт. = 6560,20 руб.
Книга учета доходов и расходов представлена в табл. 2.
Несколько слов о бухгалтерском учете. Обратимся к ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденному приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. Согласно пункту 6 затраты на доставку включаются в фактическую себестоимость материалов, отражаемую на счете 10 «Материалы». Как видим, и в налоговом, и в бухгалтерском учете стоимость материалов определяется одинаково. Поэтому при ведении бухгалтерского учета в полном объеме его данные можно автоматически использовать и для налогообложения.

Пример 3

К условиям примера 2 добавим, что ООО «Домашняя обстановка» ведет бухгалтерский учет в полном объеме. Отразим операции, связанные с доставкой ДСП покупателю, в бухгалтерском учете фирмы.

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО «Домашняя обстановка»

№ п/п Содержание операции Дата Дебет Кредит Сумма, руб. Документ
... ... ... ... ... ... ...
73 Оприходованы ДСП 18.04.2007 10 60 181 700 Накладная на приход
74 Учтены транспортные затраты 18.04.2007 10 60 15 000 Товарно-транспортная накладная, акт выполненных работ
... ... ... ... ... ... ...
97 Оплачены материалы 20.04.2007 60 51 181 700 Платежное поручение
98 Оплачена транспортировка 20.04.2007 60 51 15 000 Платежное поручение
... ... ... ... ... ... ...
115 Списаны в производство ДСП 23.04.2007 20 10 6560,20 Накладная-требование
... ... ... ... ... ... ...
Бухгалтерские проводки ООО «Домашняя обстановка» приведены в табл. 3.

Доставка готовой продукции

Этот раздел касается производственных предприятий. Стоимость доставки своей продукции до склада покупателя тоже можно включать в материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). На каком основании? Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, который рассматривает стоимость доставки, предусмотренной договором с покупателем, как материальные расходы на приобретение работ и услуг производственного характера. Таким образом, производитель, обратившийся в транспортную компанию, желая выполнить свои обязательства перед покупателем, вправе учесть заплаченную ей сумму.

Пример 4

ЗАО «Леденец» — небольшая кондитерская фабрика (объект налогообложения — доходы минус расходы). 11 апреля 2007 года в соответствии с договором ее продукция была доставлена покупателю. Для этого воспользовались услугами ООО «Перевозки», заплатив за них 12 апреля 23 010 руб. (в том числе НДС 3510 руб.). Отразим операцию в налоговом учете.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ стоимость услуг включают в материальные расходы после получения и оплаты. Все условия выполнены 12 апреля 2007 года, следовательно, в этот день можно отразить транспортные затраты, равные 19 500 руб. (23 010 руб. – 3510 руб.), и НДС — 3510 руб. (табл. 4).

Таблица 4. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ЗАО «Леденец» за II квартал 2007 года

№ п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
... ... ... ... ...
135 Платежное поручение № 341 от 12.04.2007 Оплачены транспортные расходы 19 500
136 Платежное поручение № 341 от 12.04.2007 Учтен НДС со стоимости транспортных услуг 3510
... ... ... ... ...
Представим теперь такую ситуацию. Оплата доставки, на которую покупателю оформили отдельный счет, не вошла в стоимость реализуемой продукции. Относить ли деньги за доставку, предназначенные в этом случае исключительно транспортной компании, на доход? Совершенно очевидно, что они не являются доходом производителя — его расчетный счет используется лишь для транзита. Однако Министерство финансов думает по-другому (письмо от 03.10.2006 № 03-11-04/2/195), поэтому в доходы приходится включать все суммы, полученные от покупателя, в том числе и за доставку.

Пример 5

Дополним условия примера 4. 13 апреля 2007 года покупатель заплатил фабрике за продукцию 193 400 руб. и 16 апреля за доставку 23 010 руб. Каким будет налоговый учет ЗАО «Леденец»?
Все деньги, полученные от покупателя, необходимо отразить в доходах, а сумму, перечисленную транспортной компании, еще и в расходах. НДС со стоимости транспортных услуг, как и стоимость самих услуг, запишем 12 апреля в расходах отдельной строкой (см. табл. 5).
Иначе происходит, если производитель дополнительно заключит с покупателем посреднический договор на доставку и станет выступать агентом (поверенным). Тогда он указывает в доходах только стоимость продукции (по договору поставки) и вознаграждение (по посредническому договору), но учесть оплату перевозки уже не сможет — это будет расходом покупателя.
Если же стороны не заключают посреднического договора, производитель, если он ведет бухгалтерский учет в полном объеме, отражает транспортные издержки на счете 44 «Расходы на продажу».

Таблица 5. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ЗАО «Леденец» за II квартал 2007 года

№ п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
... ... ... ... ...
135 Платежное поручение № 341 Оплачены 19 500
от 12.04.2007 транспортные расходы
136 Платежное поручение № 341 от 12.04.2007 Учтен НДС со стоимости транспортных услуг 3510
... ... ... ... ...
151 Платежное поручение № 412 от 13.04.2007 Получена выручка от реализации продукции 193 400
152 Платежное поручение № 421 от 16.04.2007 Получена плата за доставку 23 010
... ... ... ... ...

Доставка покупных товаров

Как мы сказали, до 2006 года расходы на доставку покупных товаров «упрощенцы» не учитывали. В статье 254 НК РФ речь идет лишь о сырье, материалах и готовой продукции, поэтому Минфин не раз подчеркивал, что транспортные расходы возможны только у производственных и обслуживающих фирм.
Но с 2006 года действует новая редакция главы 26.2 НК РФ, и теперь в соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ помимо покупной стоимости расходами признаются суммы, заплаченные за хранение, обслуживание и перевозку реализуемых товаров. Обратите внимание: в такой формулировке не делается различий между купленными и реализованными товарами.
Осталось определить, когда учитывать: сразу после оплаты услуги или спустя какое-то время. Налоговый кодекс никаких дополнительных условий не выдвигает. В подпункте 23 пункта 1 статьи 346.16 говорится о транспортных затратах на реализуемые товары, то есть на предназначенные для реализации, а в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.17 указано, что стоимость товаров можно учитывать после продажи, а затраты на перевозку товаров — сразу после их оплаты. Но Минфин понял все по-своему и рекомендовал налогоплательщикам списывать затраты на доставку исключительно реализованных товаров (см., например, письма от 17.10.2006 № 03-11-05/233 и от 12.01.2006 № 03-11-02/3).

На заметку

Основные документы, подтверждающие транспортные расходы

Для учета расходов при всех налоговых режимах требуется обоснование и документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Обоснование транспортных расходов трудностей не вызовет: достаточно доказать, что они были направлены на получение дохода. А вот какие подготовить документы? Как и в любом другом случае, акт об оказании услуг. Но здесь им одним не обойтись. При перевозке автомобилем фирма обязана предъявить еще и товарно-транспортную накладную, поездом — железнодорожную накладную и грузовую квитанцию, самолетом — накладную отправителя и грузовую накладную. Отправление груза водным транспортом подтверждает коносамент
А если вспомнить, что реализованными Минфин считает лишь те товары, которые принесли доход, то для учета потребуется несколько условий:
  1. оказание услуг;
  2. их оплата;
  3. продажа товаров;
  4. получение выручки от реализации.
Итак, транспортные затраты, связанные с доставкой товаров, учитываются так же сложно, как касающиеся сырья и материалов, то есть сначала распределяются по видам товаров, а затем делятся на количество однородного товара. Причем нужно точно знать, какие товары реализованы и от каких получен доход. Так что без тщательно отработанной системы количественного учета не обойтись.

Пример 6

ООО «Сказка» — предприятие оптовой торговли, применяющее УСН (объект налогообложения — доходы минус расходы). 2 апреля 2007 года оно приобрело партию товаров: 100 кг пшеничной муки по 18 руб./кг, 150 кг ржаной по 9,80 руб./кг и 50 кг манной крупы по 11 руб./кг (поставщик тоже работает по «упрощенке», поэтому НДС в цены не включен). Перевозка, осуществленная транспортной компанией, стоила 1800 руб. (без НДС). Товары оплатили поставщику 2 апреля, а транспортные услуги — 4-го. 10 апреля было реализовано 20 кг пшеничной муки по 21 руб./кг, 30 кг ржаной по 11,50 руб./кг и 10 кг манной крупы по 13 руб./кг. Деньги от покупателя поступили в тот же день. Отразим операции в налоговом учете.
10 апреля 2007 года все условия по списанию стоимости проданных товаров и затрат по их доставке выполнены и можно показать расходы. В этот же день запишем, конечно, и доходы от реализации.
Но сначала узнаем себестоимость реализованных товаров и соответствующие транспортные затраты. Себестоимость равна 764 руб. (18 руб. х 20 кг + 9,80 руб. х 30 кг + 11 руб. х 10 кг), а транспортные затраты можно оценить двумя способами.
I. Определим, какую часть составляют общие транспортные расходы от себестоимости закупки. Это 0,4712 [1800 руб. : (18 руб. х 100 кг + + 9,80 руб. х 150 кг + 11 руб. х 50 кг)]. Следовательно, часть транспортных расходов, относящаяся к реализованным товарам себестоимостью 764 руб., равна 360 руб. (764 руб. х 0,4712).
II. Подсчитаем транспортные затраты на 1 кг каждого вида товара, а потом и на всю реализацию.
1. Начнем с затрат на закупку. Они составят:
пшеничная мука — 1800 руб. (18 руб. х 100 кг);
ржаная мука — 1470 руб. (9,80 руб. х 150 кг);
манная крупа — 550 руб. (11 руб. х 50 кг);
всего — 3820 руб. (1800 руб. + 1470 руб. + 550 руб.).
2. Определим транспортные затраты на 1 кг продуктов:
пшеничная мука — 8,48 руб. [1800 руб. х (1800 руб. : 3820 руб.) : 100 кг];
ржаная мука — 4,62 руб. [1800 руб. х (1470 руб. : 3820 руб.) : 150 кг];
манная крупа — 5,18 руб. [1800 руб. х (550 руб. : 3820 руб.) : 50 кг].
3. Узнаем транспортные затраты на реализованные товары. Это будет:
8,48 руб. х 20 кг + 4,62 руб. х 30 кг + 5,18 руб. х 10 кг = 360 руб.
Как вы видите, в обоих случаях результат один и тот же — бухгалтеру остается выбрать наиболее удобный вариант расчета.
Доходы предприятия составят 895 руб. (21 руб. х 20 кг + 11,50 руб. х 30 кг + 13 руб. х 10 кг).
Заполним Книгу учета доходов и расходов (табл. 6).

Таблица 6. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Сказка» за II квартал 2007 года

№ п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
... ... ... ... ...
211 Платежное поручение № 193 от 02.04.2007, накладная на реализацию № 79 от 10.04.2007 Учтена покупная стоимость реализованных товаров 764
212 Платежное поручение № 203 от 04.04.2007, накладная на реализацию № 79 от 10.04.2007 Учтены транспортные расходы, приходящиеся на реализованные товары 360
213 Платежное поручение № 715 от 10.04.2007 Получена выручка от реализации товаров 895
... ... ... ... ...
Что же касается доставки товаров покупателю, то, следуя установке Минфина, расходы на нее можно учесть тоже лишь после получения доходов от реализации. И, разумеется, рассчитавшись со своим поставщиком.

Пример 7

ООО «Сегмент», применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, обязано по договору доставить товары до склада покупателя.
Для этого общество наняло транспортную компанию, что обошлось в 12 000 руб. (без НДС). Товары были реализованы 16 апреля 2007 года, транспортной компании заплачено 17-го, а выручка получена 20-го. Когда можно учесть в расходах стоимость транспортных расходов?

Таблица 7. Бухгалтерские проводки ООО «Сказка» за II квартал 2007 года

№ п/п Содержание операции Дата Дебет Кредит Сумма, руб. Документ
... ... ... ... ... ... ...
113 Оприходованы покупные товары 02.04.2007 41 60 3820 Накладная на приход
114 Учтены затраты на доставку товаров 02.04.2007 44 60 1800 Товарно-транспортная накладная, акт выполненных работ
115 Оплачены товары 02.04.2007 60 51 3820 Платежное поручение
... ... ... ... ... ... ...
131 Оплачены транспортные услуги 04.04.2007 60 51 1800 Платежное поручение
... ... ... ... ... ... ...
158 Реализована партия товаров 10.04.2007 62 90-1 895 Накладная на реализацию
159 Списана себестоимость реализованных товаров 10.04.2007 90-2 41 764 Бухгалтерская справка
160 Списаны расходы на доставку 10.04.2007 90-2 41 360 Бухгалтерская справка
161 Получена выручка 10.04.2007 51 62 895 Выписка банка
... ... ... ... ... ... ...
Для этого общество наняло транспортную компанию, что обошлось в 12 000 руб. (без НДС). Товары были реализованы 16 апреля 2007 года, транспортной компании заплачено 17-го, а выручка получена 20-го. Когда можно учесть в расходах стоимость транспортных расходов?
Для учета транспортных расходов нужно, чтобы услуги были оказаны, оплачены и получен доход от реализации товаров. Все это осуществлено 20 апреля, следовательно, в этот день можно признать транспортные затраты в сумме 12 000 руб.
Поговорим теперь о бухгалтерском учете. Заметим, что в данном случае он гораздо проще налогового. Согласно пункту 13 ПБУ 5/01 торговые фирмы вправе включать суммы, затраченные на доставку до передачи товаров покупателю, в расходы на продажу, то есть сразу отражать на счете 44.

Пример 8

Предположим, что ООО «Сказка» (пример 6) ведет бухгалтерский учет в полном объеме. Отразим проделанные операции в его бухгалтерском учете.
Бухгалтерские проводки ООО «Сказка» даны в табл. 7.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое

Читайте в журнале "Упрощенка"
    Подробнее >>>


    Ваша персональная подборка

      Подпишитесь на популярные статьи

      Подпишитесь на статьи журнала «Упрощенка», и вы будете получать подборки актуальных и популярных статей, комментарии экспертов, обзоры документов, которые пригодятся вам в работе.

      Рекомендации по теме

      Школа

      Проверь знания

      Проверь знания в новой школе Главбуха малого предприятия. Получи официальный документ

      Начать тест

      Самое выгодное предложение

      Самое выгодное предложение

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией

      Упрощёнка в Яндексе



      © 1997–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

      Журнал «Упрощёнка» –
      об упрощённой системе налогообложения
      8 800 550-15-57

      Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Упрощёнка».
      Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.

      Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62261 от 03.07.2015

      
      • Мы в соцсетях
      Зарегистрируйтесь и читайте дальше без ограничений!

      Журнал Упрощенка

      «Упрощенка» — бесплатный профессиональный сайт для малого бизнеса.

      Читать без ограничений могут только зарегистрированные пользователи.

      Подарок за регистрацию — безлимитный доступ к сервису "Изменения для бухгалтеров". Очень нужен в августе!

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      Формы и образцы документов доступны бесплатно после регистрации.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      ×
      Чтобы скачать форму, пожалуйста, зарегистрируйтесь

      Сайт «Упрощенка» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете в малом бизнесе, то образцы форм, шаблоны документов для бухгалтеров, статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

      Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу важных изменений по УСН.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      И получить доступ на сайт Займет минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль