Переход с УСН на общий режим

1359

Вопрос

Организация (услуги) до конца 2015 года будет на УСН, с 2016 г. переходит на ОСНО. Полный расчет за предоставленные услуги в 2015 г. перечислен будет в первом квартале 2016 г. Как правильно отражать расходы, доходы, как платить налоги по УСН и ОСНО в это переходный период? 

Ответ

1. Учет доходов и расходов при переходе с УСН на общий режим.

Каким методом исчислять налог на прибыль

Общая система налогообложения дает возможность выбрать один из двух методов расчета налога на прибыль -- кассовый или метод начисления (ст. 271 и 273 НК РФ).

Несмотря на то, что бывшие упрощенцы очень хорошо знакомы с кассовым методом, воспользоваться им на общем режиме смогут далеко не все. Так, определять доходы и расходы кассовым методом могут только те фирмы, у которых средняя выручка за квартал не превышает 1 млн. руб. Среднюю выручку рассчитывают ежеквартально исходя из сумм за последние четыре квартала (п. 1 ст. 273 НК РФ). Применять кассовый метод в течение года можно только если вы предварительно, не позднее 31 декабря предыдущего года, направили в инспекцию соответствующее уведомление (абз. 8 п. 2 ст. 286 НК РФ). Соответственно те, кто переходят на общий режим в течение налогового периода, сразу применять такой порядок не смогут.

Если бывший упрощенец выберет кассовый метод расчета налога на прибыль, то фактически никаких «переходных» расходов и доходов, учитываемых по особым правилам, у него не возникнет. Принцип учета, применяемый прежде при УСН, перенесется и на способ расчета налога на прибыль.

Что касается метода начисления, то он более распространен при применении общего режима. При таком подходе доходы и расходы фиксируются на дату их возникновения, не зависимо от факта оплаты (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Как считать доходы и расходы при методе начисления

При переходе на метод начисления многие бывшие упрощенцы столкнутся с так называемыми «переходящими» доходами и расходами. Они возникают по тем операциям, которые возникли при одном режиме налогообложения, а закончатся при другом. Учет таких сумм подчинен определенным правилам, прописанным в НК РФ.

Правило № 1. Неоплаченная выручка включается в состав доходов общего режима. Сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), которые были отгружены, но не оплачены покупателями в период применения спецрежима, следует включить в состав доходов переходного периода (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Если вы переходите на общий режим добровольно с 2016 года, то сделать это необходимо в январе 2016 года.

Правило № 2. Полученные при УСН авансы не повлияют на расчет налога на прибыль. Если аванс получен еще при УСН, а отгрузка товара будет производиться на общем режиме, то эту реализацию при расчете налога на прибыль в доходы уже включать не нужно (в пределах ранее полученного аванса). Поскольку такие деньги уже должны были быть учтены при расчете «упрощенного» налога.

Такой подход подтверждает Минфин России в письме от 28.01.2009 № 03-11-06/2/8.

Правило № 3. Ценности, оплаченные при УСН, а полученные позже, будут расходом при общем режиме налогообложения. Напомним, что выданные авансы в расходы при «упрощенке» включить нельзя (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если фирма перечислила предоплату в период применения спецрежима, а партнер отгрузил товары (выполнил работы, оказал услуги) в счет этого аванса уже во время применения общей системы, то порядок налогового учета будет следующим.

Стоимость товаров (работ, услуг), оплаченных до, но принятых к учету после перехода на общий режим, нужно включить в расходы в общем порядке по правилам главы 25 НК РФ. Это следует из подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. И подтверждается письмом Минфина от 28.01.2009 № 03-11-06/2/8.

Ведь при методе начисления расходы учитывают в том периоде, в котором они возникают (п. 1 ст.272 НК РФ). Дата оплаты значения не имеет.

А вот если вы не получаете ценности, а возвращаете предоплату, эту сумму отразить в расходах нельзя (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Правило № 4. Неоплаченные в период УСН сырье, материалы и услуги, будут затратами общего режима. Если фирма приобрела, но не оплатила при УСН товары, работы и услуги, то учет будет следующий.

В абзаце 4 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ сказано, что такие расходы нужно признать на дату перехода на общую систему налогообложения. То есть после того, как вы стали плательщиком налога на прибыль в состав расходов вам нужно включить стоимость остатков сырья и материалов, приобретенных, но неучтенных в составе расходов при упрощенке (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Также на расходы списывается стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, но нереализованных в период применения упрощенки (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Аналогичное мнение содержится и в письмах Минфина от 25.11.2009 № 03-11-06/2/249 и от 15.02.2007 № 03-11-04/2/33.

Обратите внимание на интересное судебное решение. При переходе на общий режим, учесть неоплаченные расходы могут бывшие упрощенцы с объектом доходы минус расходы. Те же кто был на объекте доходы не вправе включать в расходы общего режима те затраты, которые у них возникли при УСН. Так говорит Минфин в письмах от 29.01.2009 № 03-11-06/2/12 и от 19.01.2012 № 03-03-06/1/20.

Однако судьи в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2010 № Ф03-8167/2010 отметили следующее. Затраты возникшие при УСН, нужно учитывать на общем режиме независимо от того, какой объект налогообложения применялся на УСН.

Кроме расходов на покупку товаров (работ, услуг, имущественных прав), у фирмы при переходе на общий режим могут быть невыполненные обязательства. Например, невыплаченная зарплата работникам, неперечисленные страховые взносы и т.п. Минфин России в письме от 01.06.2007 № 03-11-04/2/154 указал, что такие расходы можно учесть для целей налогообложения прибыли в первом месяце после перехода на общий режим.

Как при налогообложении учитывать основные средства

Переходя с уплаты единого налога УСН на общий режим, фирма должна соблюдать особый порядок определения остаточной стоимости основных средств. Этот порядок зависит от того, когда были приобретены объекты -- до или в период применения УСН.

Сначала рассмотрим ситуацию, когда основные средства куплены до перехода на упрощенку.

Предположим, что с момента создания фирма применяла общий режим, затем она перешла на упрощенку, а позже из-за несоответствия установленным критериям вынуждена вернуться к общей системе. В этой ситуации на дату возврата на общий режим фирма должна отразить в расходах остаточную стоимость амортизируемого имущества, купленного до перехода на упрощенку (п. 3 ст. 346.25 НК РФ). Определить остаточную стоимость можно по формуле:

Остаточная стоимость объекта при переходе на общую систему после потери права на применение УСН

=

Остаточная стоимость объекта на дату перехода на упрощенку

-

Стоимость объекта, списанная в период применения УСН по правилам, предусмотренным в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ

То есть если основные средства были куплены до применения спецрежима, то на дату перехода на общий режим организация должна сформировать налоговую стоимость основных средств, чтобы в дальнейшем амортизировать их по правилам налогового учета.

Причем, как сказано в пункте 3 статьи 346.25 НК РФ, данный порядок можно применять организациям, которые использовали «упрощенку» как с объектом доходы минус расходы, так и с объектом доходы.

Иная ситуация складывается, если основные средства приобретены в период применения «упрощенки».

По общему правилу стоимость амортизируемого имущества, купленного в период применения упрощенки, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию (равными долями в течение налогового периода). Это следует из абзаца 8 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Поэтому если фирма добровольно переходит на общий режим, то остаточная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, на дату перехода на общий режим будет равна нулю.

Если же фирма переходит на общую систему до окончания текущего года (в связи с утерей права на применение спецрежима), то стоимость объектов, купленных в этом году, еще не будет полностью включена в состав расходов при УСН.

Минфин России в письме от 24.04.2008 № 03-11-05/102 давал такие разъяснения по этому поводу. Несписанную часть стоимости основных средств нужно учесть в расходах при УСН. Причем сделать это нужно в последний квартал работы на спецрежиме (например, если право на спецрежим утрачено в 4 квартале, то последний период применения упрощенной системы -- 3 квартал). Поэтому при налогообложении прибыли остаточная стоимость подобных основных средств будет равна нулю.

Позже Минфин выпустил письмо от 15.03.2011 № 03-11-06/2/34, в котором изменил свою позицию относительно учета остаточной стоимости основных средств при переходе на общий режим.

Так, чиновники указали, если фирма переходит с УСН на общий режим и имеет основные средства, расходы на покупку которых полностью не учтены на дату перехода на общий режим, то остаточную стоимость таких ОС нужно определять путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при упрощенке. Например, при введении основного средства в эксплуатацию во 2 квартале 2015 года и утрате права на применение УСН с 3 квартала 2015 года в составе расходов при УСН можно учесть только 1/3 стоимости основного средства. Оставшуюся часть нужно будет списать по правилам главы 25 НК РФ.

Итак, в Налоговом кодексе РФ четко прописан порядок досписания стоимости основных средств, приобретенных до УСН (п. 3 ст. 346.25 НК РФ). А вот порядок списания остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период применения «упрощенки», в статье 346.25 НК РФ не регламентирован.

Поэтому, по каким правилам списывать основное средство, купленное при УСН, решать самому налогоплательщику. Чтобы избежать споров с налоговиками, мы рекомендуем использовать более поздние разъяснения Минфина. И учитывать в расходах общего режима остаточную стоимость основных средств, затраты на которые полностью не списаны в период применения «упрощенки».

Какой убыток можно учесть при расчете налога на прибыль

По общему правилу убытки, которые имелись при общей системе налогообложения, после перехода на УСН в расчет не принимаются (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Точно также убытки за период применения упрощенки нельзя включить в расходы после перехода на иные системы налогообложения. Это подтверждают и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 № 16-15/042727@), и финансисты (письмо Минфина России от 28.01.2011 № 03-11-11/18).

А вот убытки, возникшие до перехода на упрощенку, можно переносить на период, когда налогоплательщик после возврата с данного спецрежима вновь стал применять общий режим налогообложения. Такое мнение высказал Минфин в письмах от 25.10.2010 № 03-03-06/1/657 и от 05.10.2006 № 03-03-02/234. Главное, чтобы общий срок переноса не превысил 10 лет с момента их получения. Значит, бывшие упрощенцы могут уменьшать налоговую базу на сумму убытка в этом случае.

2. Про НДС

Начисление НДС при реализации

Итак, когда вы были на упрощенке, то не начисляли НДС при продаже товаров (работ, услуг), имущественных прав и не предъявляли налог покупателям. С момента перехода на общий режим такая обязанность у вас появляется. Рассмотрим, как по возможности подготовиться к начислению НДС при добровольном переходе, и как быть с налогом, если переход принудительный.

А для начала напомним, что о переходе на общий режим (принудительном или добровольном) нужно сообщить своим покупателям. Это необходимо сделать, поскольку после прекращения применения УСН фирма или индивидуальный предприниматель автоматически становятся плательщиками НДС. Покупатели же должны знать об этом, чтобы принять НДС к вычету.

Добровольный переход на общую систему подразумевает, что вы заранее знаете о том, что будете платить НДС. Значит, при продаже товаров дополнительно к цене реализации будете предъявлять покупателю НДС, а также выставлять счета-фактуры. И потом предъявленный налог уплачивать в бюджет (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ).

Получается, если вы получили предоплату при УСН, а отгрузили товары (работы, услуги) в счет сделанной предоплаты после перехода на общий режим, такая реализация будет объектом обложения НДС. Об этом говорится в письме Минфина России от 30.07.2008 № 03-11-04/2/116. А поскольку, вы будучи «упрощенцем» НДС при реализации не начислили, уплачивать его придется из собственного кармана.

Чтобы этого не произошло, вам заранее нужно пересмотреть цены на отпускаемую продукцию, увеличив их на сумму НДС. Чтобы с нового года, когда вы станете плательщиком этого налога, сразу проводить реализацию с НДС, начислять его в бюджет, а покупателю выписывать счет-фактуру.

Если реализация товара (услуги) произведена при УСН, а сама оплата получена при общем режиме, то объекта обложения НДС не возникает. Ведь продажа товаров произошла в период применения спецрежима. А упрощенцы плательщиками НДС не являются. Аналогичное мнение у финансистов (см. письмо Минфина России от 12.03.2010 № 03-11-06/2/33), и у арбитров (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2005 № А43-18114/2005-37-219).

Налоговый вычет НДС по товарам и материалам

Став плательщиком НДС, входной налог по товарам и материалам, приобретенным в период применения упрощенки, можно принять к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ. При одном условии -- если в период применения УСН эти суммы налога не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по УСН. Такое положение закреплено в пункте 6 статьи 346.25 НК РФ.

Получается, вычету подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным, но не использованным при применении спецрежима. Об этом говорится в письме Минфина от 17.03.2010 № 03-11-06/2/36. Такой вычет можно применить с первого налогового периода по НДС (т.е. квартала), в котором применяется общий режим (письмо Минфина от 15.03.2011 № 03-07-11/53).

Поэтому при переходе на общий режим, необходимо провести инвентаризацию основных средств, нематериальных активов, товаров и материалов, которые не полностью использованы при УСН, и предъявить к вычету НДС по такому имуществу.

Для расчета налога, подлежащего вычету, берется остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов и стоимость остатка материалов на дату перехода на общий режим.

Кроме того, чтобы НДС принять к вычету нужны счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ. Напомним, что надлежаще оформленный счет-фактура необходим упрощенцу и для признания расходов в период применения спецрежима (письмо Минфина России от 24.09.2008 № 03-11-04/2/147).

Вычет НДС по основным средствам

Особые правила к принятию вычета НДС установлены в отношении основных средств. Так, право на вычет входного налога зависит от того, в какой момент эти объекты были введены в эксплуатацию.

Если основные средства введены в эксплуатацию при УСН, то суммы НДС, включенные в стоимость этих объектов, к вычету не принимаются. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 12.11.2008 № 03-07-10/10.

Если же основное средство в эксплуатацию не вводилось, значит, и расходы на его покупку не были учтены при УСН (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). То есть, при упрощенке, когда основное средство было куплено, суммы входного НДС организация не могла учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по УСН.

Получается, что после перехода на общий режим сумму входного НДС, по приобретенным основным средствам можно принять к вычету в полном объеме после принятия данных объектов к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Об этом же сказано в письмах Минфина России от 17.03.2010 № 03-11-06/2/36 и от 29.01.2009 № 03-07-10/03.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Школа

Проверь знания

Проверь знания в новой школе Главбуха малого предприятия. Получи официальный документ

Начать тест

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




Упрощёнка в Яндексе

© 1997–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Упрощёнка» –
об упрощённой системе налогообложения

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Упрощёнка».
Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл № ФС77-54792 от 17.07.2013


  • Мы в соцсетях
Зарегистрируйтесь и читайте дальше без ограничений!

«Упрощенка» — профессиональный ресурс для малого бизнеса. Зарегистрируйтесь, и Вам будут доступны:

  • Статьи для ежедневной работы бухгалтеров
  • Новости для бухгалтеров, которые ведут учет у малого бизнеса
  • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • Калькулятор УСН, Справочник проводок и другие онлайн сервисы

Подарок за регистрацию — таблица новых штрафов для бухгалтеров, руководителей и ИП в 2017 году.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь!

Упрощенка» — профессиональный ресурс для малого бизнеса. Зарегистрируйтесь, и Вам будут доступны:

  • Статьи для ежедневной работы бухгалтеров
  • Новости для бухгалтеров, которые ведут учет у малого бизнеса
  • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • Калькулятор УСН, Справочник проводок и другие онлайн сервисы

Подарок за регистрацию — таблица новых штрафов для бухгалтеров, руководителей и ИП в 2017 году.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль