Порядок исчисления и уплаты ЕНВД

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности — специальный налоговый режим, вводимый в действие на территории муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга нормативными правовыми актами (законами) представительных (законодательных) органов. И если в регионе, где функционирует предприятие, его вид деятельности подпадает под ЕНВД, платить этот налог обязательно.

Федеральным законом от 22.07.2008 № 155−ФЗ в статью 346.26 НК РФ введен пункт 2.2, согласно которому с 1 января 2009 года на уплату ЕНВД не переводятся:

1. организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в соответствии с пунктами 81—84.13 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных приказом Росстата от 12.11.2008 № 278, превышает 100 человек;
2. организации, в которых доля участия других юридических лиц превышает 25%. Данное ограничение не распространяется:
   • на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди всех работников составляет не менее 50%, а доля выплат и вознаграждений инвалидам в фонде оплаты труда — не менее 25%;
   • организации потребительской кооперации, а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность на основании Закона РФ от 19.06.92 № 3085−1;
3. индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с главой 26.2 НК РФ на упрощенную систему налогообложения на основе патента по видам деятельности, которые согласно решениям местных властей относятся к «вмененным» видам;
4. учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в отношении деятельности по оказанию услуг общепита через зал обслуживания посетителей площадью не более 150 кв. м (то есть в отношении деятельности, предусмотренной в подпункте 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ), если оказание данных услуг является неотъемлемой частью процесса функционирования этих учреждений;
5. организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных и автогазозаправочных станций.

ЕНВД может вводиться в отношении следующих видов деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ):

1. бытовые услуги, определяемые в соответствии с Общероссийским классификатором (ОК 002—93), утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.93 № 163, и оказываемые физическим лицам (населению). При этом доходы, полученные «вмененщиками» от оказания бытовых услуг организациям и предпринимателям, облагаются в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения;
2. ветеринарные услуги;
3. ремонт, техническое обслуживание и мойка автотранспортных средств;
4. предоставление во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также хранение автотранспортных средств на платных стоянках;
5. перевозка пассажиров и грузов, осуществляемая организациями и предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для этих услуг;
6. розничная торговля через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;
7. розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети. При этом к розничной торговле не относится реализация:
   • подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6—10 пункта 1 статьи 181 НК РФ;
   • продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания;
   • газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов;
   • товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, посредством телефонной связи и компьютерных сетей (Интернета);
   • передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам;
   • продукции собственного производства (изготовления).

Заметим, реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в них, в целях главы 26.3 НК РФ относится к розничной торговле;

8. общественное питание при использовании зала обслуживания посетителей площадью не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;
9. общественное питание через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;
10. распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;
11. размещение рекламы на транспортных средствах;
12. оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и индивидуальными предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений не более 500 кв. м;
13. передача во временное владение и (или) пользование:
    • торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов;
    • объектов нестационарной торговой сети;
    • объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей;
14. передача во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Обратите внимание: организации и предприниматели, занимающиеся перечисленными видами деятельности по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) и договору доверительного управления имуществом, плательщиками ЕНВД не являются. Кроме того, не переводятся на уплату ЕНВД налогоплательщики, осуществляющие данные виды деятельности и отнесенные к категории крупнейших в соответствии со статьей 83 НК РФ.

В статье 346.27 НК РФ объясняется понятие «розничная торговля», используемое в целях исчисления ЕНВД. Итак, розничная торговля — это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами по договорам розничной купли-продажи (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт). То есть реализация товаров в розницу за безналичный расчет также облагается ЕНВД. Еще один существенный момент: торговля на основе договоров поставки относится к оптовой торговле. Этот вид деятельности облагается в соответствии с другими системами налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД заменяет собой уплату нескольких основных налогов. Так, «вмененщики» не платят:

• налог на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД);
• налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных предпринимателями от деятельности, облагаемой ЕНВД);
• налог на добавленную стоимость (за исключением случаев уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ);
• налог на имущество организаций и индивидуальных предпринимателей (в отношении имущества, используемого для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД).

Однако плательщики ЕНВД так же, как и остальные организации и предприниматели, перечисляют страховые взносы во внебюджетные фонды и иные установленные налоги.

Кроме того, они выполняют обязанности налоговых агентов и соблюдают порядок расчетных и кассовых операций.

До 2010 года плательщики ЕНВД не уплачивали еще и единый социальный налог с выплат работникам, а предприниматели еще и с собственных доходов. С 1 января 2010 года вступил в силу Федеральный закон от 24.07.2009 № 212−ФЗ, согласно которому ЕСН заменяется страховыми взносами во внебюджетные фонды (подробнее об этом на с. 29—35). При этом организации и предприниматели, уплачивающие ЕНВД, должны перечислять страховые взносы наравне с другими страхователями.

«Вмененщики» ведут учет показателей, необходимых для определения налоговой базы по единому налогу (фактические величины физических показателей базовой доходности), в произвольной форме. При этом если видов деятельности, облагаемых ЕНВД, несколько, то учет придется вести раздельно по каждому из них.

Кроме того, для налогоплательщиков, совмещающих уплату ЕНВД с любым другим режимом налогообложения, обязателен раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Так как переход на уплату ЕНВД является обязательным, многим фирмам, применяющим «упрощенку», приходится совмещать эти режимы. На этом моменте остановимся более подробно.

Налогоплательщики вынуждены платить ЕНВД наряду с исчислением единого налога при УСН в следующих случаях:

• занимаясь несколькими видами деятельности, одни из которых облагаются ЕНВД, а другие — нет;
• если организации имеют обособленные подразделения в разных районах (пусть даже занимающиеся одним видом деятельности), и этот вид деятельности в одном районе переведен на ЕНВД, а в другом — нет.

С раздельным учетом доходов особых проблем не возникает, так как всегда известно, из каких источников они получены и, следовательно, к какой системе налогообложения их отнести. Внереализационные же доходы однозначно включаются в налоговую базу по УСН.

С расходами сложнее. Некоторые из них можно сразу отнести к конкретному виду деятельности или району, но таких мало. Как правило, значительную часть затрат налогоплательщиков составляют общехозяйственные расходы, например заработная плата администрации и вспомогательного персонала вместе с начислениями, аренда офиса и т. п.

Распределение расходов — процесс регулярный, и он должен подчиняться общему правилу. В пункте 8 статьи 346.18 НК РФ сказано, что деление общих расходов происходит пропорционально доходам. Как это делать, понятно: вычислив долю каждой системы налогообложения в общих доходах и умножив на общие расходы, получим ее часть расходов.

Таким образом, общехозяйственные и общепроизводственные расходы распределяются пропорционально доле доходов, полученных от каждого вида деятельности, в общем объеме доходов.

Все, казалось бы, гладко. Да только есть одно но: при УСН налоговый период — календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ), для ЕНВД — квартал (ст. 346.30 НК РФ), а расходы нужно распределять каждый месяц.

Так за какой же период следует брать доходы в качестве базы для распределения? В I квартале, естественно, за квартал. А вот в II квартале — за последний квартал или за полугодие? При этом, если доходы значительны, возможна большая разница, которая повлияет на расчет налогов.

В главе 26.2 Налогового кодекса РФ, относящейся к УСН, уточнений нет. Обратимся к разъяснениям Минфина России, касающимся раздельного учета при совмещении общего режима с уплатой ЕНВД (письма от 10.01.2006 № 03−11−04/3/5 и от 25.08.2005 № 03−11−04/3/65).

В них указано, что, поскольку налоговым периодом (для налога на прибыль) является календарный год, доходы нужно считать нарастающим итогом с начала года. Подходит ли это для налогоплательщиков, совмещающих УСН и ЕНВД? Да, подходит — налоговый период при «упрощенке» тоже год. Итак, доходы считают нарастающим итогом с начала года (в II квартале — не за последний квартал, а за полугодие и т. д.). Но так как расходы осуществляются ежемесячно, то и коэффициенты определять придется ежемесячно, правда, на основании доходов, подсчитанных нарастающим итогом.

Позже Минфин России выпустил ряд писем, касающихся раздельного учета при совмещении упрощенной системы налогообложения и режима уплаты ЕНВД (см., например, письма от 17.11.2008 № 03−11−02/130, от 04.09.2008 № 03−11−05/208, от 28.05.2007 № 03−11−05/117 и от 12.04.2007 № 03−11−05/70). В них он подтвердил, что распределение расходов должно осуществляться нарастающим итогом с начала календарного года.

Пример 11

ООО «Созвездие» совмещает УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы с уплатой ЕНВД. Доходы за 2009 год приведены в табл. 6. Рассчитаем коэффициент общехозяйственных расходов за IV квартал для каждой системы налогообложения.

Таблица 6. Доходы ООО «Созвездие» (руб.)

Период	Доходы от деятельности на УСН	Доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД	Доходы, всего
9 месяцев	10 530 000	5 830 000	16 360 000
Октябрь	1 620 000	510 300	2 130 300
Ноябрь	1 150 200	650 700	1 800 900
Декабрь	1 390 800	580 000	1 970 800

Определим коэффициенты (табл. 7) исходя из доходов нарастающим итогом за январь — октябрь, январь — ноябрь и январь — декабрь.

Таблица 7. Коэффициенты расходов (руб.)

Период	Доля расходов от деятельности на УСН	Доля расходов от деятельности, облагаемой ЕНВД
Январь — октябрь	0,6571(10 530 000 + 1 620 000) ? (16 360 000 + 2 130 300)	0,3429(5 830 000 + 510 300) ? (16 360 000 + 2 130 300)
Январь — ноябрь	0,6555(10 530 000 + 1 620 000 + 1 150 200) ? (16 360 000 + + 2 130 300 + 1 800 900)	0,3445(5 830 000 + 510 300 + 650 700) ? (16 360 000 + 2 130 300 + 1 800 900)
Январь — декабрь	0,6599(10 530 000 + 1 620 000 + 1 150 200 + 1 390 800) ? (16 360 000 + 2 130 300 + 1 800 900 + 1 970 800)	0,3401(5 830 000 + 510 300 + 650 700 + 580 000) ? (16 360 000 + 2 130 300 + 1 800 900 + 1 970 800)

Правильность расчетов можно проверить, сложив коэффициенты в одной строке. Должна получиться единица. Сумма коэффициентов равна 1 (0,6571 + 0,3429; 0,6555 + + 0,3445; 0,6599 + 0,3401). Значит, расчеты верны.

Теперь вернемся непосредственно к системе налогообложения в виде ЕНВД. Объектом налогообложения при применении этой системы является вмененный доход налогоплательщика (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Это потенциально возможный его доход. Он не зависит от реальных доходов, а рассчитывается с учетом совокупности условий, влияющих на получение этого дохода, и используется для исчисления единого налога по установленной ставке.

Налоговой база — это величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).

Определенная величина базовой доходности для каждого вида деятельности, облагаемого ЕНВД, установлена в пункте 3 статьи 346.29 НК РФ. Она корректируется (умножается на коэффициенты К1 и К2). Базовая доходность — условный месячный доход в стоимостном выражении на единицу определенного физического показателя. Используется для расчета величины вмененного дохода.

Физический показатель — это значение сопоставимых условий по определенному виду предпринимательской деятельности (например, площадь торгового зала, количество работающих и т. д.). Величина физического показателя может измениться в связи с расширением бизнеса. В этом случае «вмененщик» при исчислении сумм налога учитывает изменение физического показателя с месяца, в котором произошло данное изменение (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).

К1 — коэффициент-дефлятор, учитывающий изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в предшествующем периоде. Его устанавливают на календарный год, и в 2009 году К1 составлял 1,148 (приказ Минэкономразвития России от 12.11.2008 № 392). К1 на 2010 год определен в размере 1,295 (приказ Минэкономразвития России от 13.11.2009 № 465).

Обратите внимание: с 1 января 2009 года под корректирующим коэффициентом базовой доходности (К1) понимается устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, который рассчитывается как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году.

Однако К1, установленный на 2009 год, не нужно было умножать на К1, действовавший в 2008 году, так как он определен еще в 2008 году, то есть до вступления в силу новой редакции статьи 346.27 НК РФ. Таким образом, при его расчете не учитывался К1, определенный на 2008 год. Такие же разъяснения даны в письме Минфина России от 19.11.2008 № 03−11−03/25.

Минфин России в письме от 27.11.2009 № 03−11−11/216 отметил следующее. Размер коэффициента-дефлятора К1 на 2010 год рассчитан как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде (в 2009 году), и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары в 2009 году. Поэтому при исчислении ЕНВД за налоговые периоды 2010 года коэффициенты, установленные на 2009 и 2010 годы, перемножать не нужно.

К2 — коэффициент базовой доходности, учитывающий особенности ведения деятельности, например ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов и т. д. Представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения устанавливают размер корректирующего коэффициента К2 не менее чем на календарный год. Его значение может колебаться в пределах от 0,005 до 1 включительно в зависимости от вида деятельности и условий хозяйствования.

Налоговым периодом по ЕНВД является квартал (ст. 346.30 НК РФ).

Ставка единого налога составляет 15% от величины вмененного дохода (ст. 346.31 НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД, определяют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, самостоятельно.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.32 НК РФ организации и предприниматели вправе уменьшить исчисленный за налоговый период ЕНВД:

• на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени с выплат в пользу работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД;
• страховые взносы в виде фиксированных платежей, которые индивидуальные предприниматели перечисляют за себя;
• пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные за счет собственных средств налогоплательщика работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД.

В пункт 2 статьи 346.32 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2009 № 213−ФЗ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2010 года. С I квартала 2010 года в вычет также можно включить платежи:

• на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
• обязательное медицинское страхование;
• обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При этом сумму единого налога на вмененный доход можно уменьшить на общую сумму указанных выплат не более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Имейте в виду: если «вмененщики» уплатили страховые взносы за последний месяц отчетного периода после подачи декларации, то они вправе скорректировать свои налоговые обязательства, представив в налоговый орган уточненную декларацию.

Сроки уплаты ЕНВД установлены в пункте 1 статьи 346.32 НК РФ. «Вмененщики» перечисляют единый налог по итогам налогового периода не позднее 25−го числа первого месяца следующего налогового периода. То есть за I квартал — не позднее 25 апреля, II квартал — не позднее 25 июля, III квартал — не позднее 25 октября и IV квартал — не позднее 25 января следующего года.