Порядок исчисления и уплаты страховых пенсионных взносов

Применение упрощенной системы налогообложения не освобождает организации и ин­дивидуальных предпринимателей от уплаты страховых взносов на обязательное пенси­онное страхование согласно Федеральному закону от 15.12.2001 № 167−ФЗ «Об обяза­тельном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон № 167−ФЗ). Отметим, что в указанный закон с 1 января 2010 года внесено множество изменений, и в 2010 году страховые взносы (в том числе и на обязательное пенсионное страхова­ние) уплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212−ФЗ. Но за 2009 год, за который предстоит отчитываться, «упрощенцы» уплачивали пенсионные взносы, предусмотренные Законом № 167−ФЗ прежней редакции.

Перечисленные пенсионные взносы уменьшают сумму единого налога к уплате у тех, кто выбрал объектом налогообложения доходы, или налоговую базу по нему у организа­ций и предпринимателей с объектом налогообложения доходы за вычетом расходов.

В качестве базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в пункте 2 статьи 10 Закона № 167-ФЗ определена налоговая база по единому социаль­ному налогу. Порядок и правила начисления и уплаты ЕСН установлены в главе 24 НК РФ (напомним, что глава 24 НК РФ утратила силу с 1 января 2010 года).

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ в налоговую базу по ЕСН входят все воз­награждения, начисленные работодателями своим сотрудникам, за исключением тех, что содержатся в статье 238 НК РФ. А в пункте 3 статьи 236 НК РФ указано, в каких случаях вы­платы работникам можно не включать в налоговую базу по ЕСН. Так, не облагаются ЕСН выплаты, не являющиеся расходом по налогу на прибыль у организаций и по налогу на доходы физических лиц у индивидуальных предпринимателей. То есть, например, начис­ления из чистой прибыли (прибыли, находящейся в распоряжении организации после налогообложения) не входят в налоговую базу по ЕСН, а значит, и в базу по пенсионным взносам. Впрочем, равно как и выплаты премиальных, не предусмотренных трудовыми договорами, или суммы оплаты отпусков, дополнительно предоставляемых работникам в рамках коллективных договоров, но сверх предусмотренных действующим законода­тельством. Перечисленные виды расходов указаны в статье 270 главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». А могут ли фирмы, применяющие УСН (т. е. не являющиеся плательщиками налога на прибыль), пользоваться нормами данной статьи, тем самым снижая налоговую базу по пенсионным взносам? Давайте разберемся.

Единый налог при УСН заменяет собой налог на прибыль для орагнизаций и НДФЛ для индивидуальных предпринимателей. Поэтому логично было бы выплаты, не вклю­чаемые в расходы по налогу при УСН, не облагать и пенсионными взносами. Однако, по мнению Минфина России и налоговых органов, норма пункта 3 статьи 236 НК РФ применяется только организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль. И указания, содержащиеся в пунктах 3 статьи 236 НК РФ, к «упрощенцам» не относятся (см., например, письма Минфина России от 24.09.2009 № 03-04-06-02/75 и от 09.04.2009 № 03-11-06/2/63, а также письма Управления ФНС России по г. Москве от 15.04.2009 № 16-15/036228.1, от 23.11.2007 № 21-11/111507@ и от 14.09.2006 № 18-11/081282@).

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему нало­гообложения, начисляют пенсионные взносы на все выплаты и вознаграждения своим работникам, включая выплаты из чистой прибыли. Пусть даже подобные затраты не уменьшают налоговую базу по единому налогу при УСН — применять налоговое законо­дательство по аналогии нельзя.

Бухгалтер, работающий в фирме, применяющей упрощенную систему налогообложе­ния с объектом доходы минус расходы, допустит ошибку, если не начислит пенсионные взносы на выплаты, которые не являются расходами по единому налогу (или по налогу на прибыль). Во-первых, это приведет к образованию задолженности по уплате пенсион­ных взносов, а во-вторых — к завышению налоговой базы по единому налогу.

Пример 5

ООО «Сапфир» применяет УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. 15 декабря 2009 года директор общества издал распоряжение о начислении премий всем сотрудникам к десятилетию фирмы. Общая сумма премий — 300 000 руб. Стоит ли их включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу? Нужно ли начислять на сумму премий взносы на обязательное пенси­онное страхование?

Списать в расходы на оплату труда при УСН можно только те выплаты работникам, которые упомянуты в статье 255 НК РФ (на нее дана ссылка в п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Премии к празднику там не названы, так как не связаны с системой оплаты труда и не указаны в трудовых и коллективных договорах, заключенных с ООО «Сапфир». Поэтому данные затраты не следует включать в расходы, уменьшающие единый налог.

Подобные премии также не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль у орга­низаций на общем режиме, поскольку поименованы в статье 270 НК РФ. Однако приме­нять положения пункта 3 статьи 236 НК РФ, как выяснилось, «упрощенцы» не вправе.

Получается, что налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны начислять взносы на пенсионное страхование на все выплаты вне зависимости от их источников. Поэтому бухгалтер ООО «Сапфир» должен исчислить пенсионные взносы с суммы премий, выплаченных работникам к юбилею фирмы. Их сумма составит 42 000 руб. (300 000 руб. х 14%).

Не забудьте: перечисленные взносы в сумме 42 000 руб. фирма вправе учесть в рас­ходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСН (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Исключением из правила по выплатам за счет чистой прибыли являются дивиденды. Дивиденды — это доход акционера или участника организации, полученный при рас­пределении прибыли после налогообложения. Они распределяются пропорционально долям акционеров или участников в уставном капитале организации.

В пункте 1 статьи 236 НК РФ указано, что к объекту налогообложения по ЕСН относят­ся выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являет­ся выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским договорам. Выплата диви­дендов не связана с выполнением работ, оказанием услуг и т. п. Таким образом, дивиденды выплачиваются не работникам организации и не лицам, работающим по гражданско-правовым или авторским договорам, а учредителям либо участникам (в составе учреди­телей, конечно, могут быть и работники организации). Следовательно, данные суммы не облагаются ЕСН. Это означает, что дивиденды, выплаченные организацией, применяю­щей «упрощенку», физическим лицам — участникам, акционерам либо учредителям дан­ной организации (в том числе своим работникам), не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Аналогичное мнение высказали специалисты Минфина России в письме от 05.10.2006 № 03-05-02-04/152 и Управления ФНС России по г. Москве в письме от 23.11.2007 № 21-11/111507@.

Повторим, что с 1 января 2010 года глава 24 НК РФ, посвященная единому социально­му налогу, утратила силу (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЗ). Теперь согласно Федеральному закону от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ) орга­низации и индивидуальные предприниматели вместо ЕСН уплачивают страховые взно­сы во внебюджетные фонды. Подробнее об этих изменениях читайте на с. 29—35. О том, что выплаты, не учитываемые в расходах по налогу на прибыль, и НДФЛ не включаются в базу, в Законе № 212-ФЗ ничего не сказано. Это означает, что с нового года все работо­датели, независимо от режима налогообложения, должны с таких выплат исчислять пен­сионные взносы.

Теперь поговорим об уплате взносов. Сумма платежа по страховым взносам на обяза­тельное пенсионное страхование распределяется на финансирование страховой и на­копительной частей трудовой пенсии в зависимости от возраста работника.

Все застрахованные лица делятся на две возрастные группы:

• лица 1966 года рождения и старше;
• лица 1967 года рождения и моложе.

При этом пенсионные взносы по второй группе распределяются на финансирование страховой и накопительной частей пенсии, а по первой группе — полностью перечисля­ются только на финансирование страховой части.

Страховые тарифы являются регрессивными. Их размер зависит от суммы выплат в пользу конкретного физического лица. Базу для начисления пенсионных взносов опре­деляют по каждому физическому лицу с начала года нарастающим итогом.

Для начисления страховых взносов установлено три интервала величины выплат:

• до 280 000 руб.;
• от 280 001 до 600 000 руб.;
• свыше 600 000 руб.

Если сумма выплат физическому лицу составляет 280 000 руб. и менее, применяет­ся максимальный страховой тариф. Когда она превысит 280 000 руб., страховой тариф уменьшится. А после того, как сумма выплат будет больше 600 000 руб., тариф устанавли­вается в фиксированном размере. То есть сумма страховых взносов уже не будет зависеть от величины выплат.

Размеры страховых взносов в зависимости от величины базы и возраста застрахован­ного лица указаны в табл. 2.

Обратите внимание: в Законе № 212-ФЗ регрессивные ставки не предусмотрены. Та­ким образом, после наступления 2010 года организации и предприниматели, которые выплачивают работникам за год от 280 001 до 415 000 руб. и которые выплачивают за год до 280 000 руб., начисляют взносы по одному и тому же тарифу. С части же базы для начисления, превышающей 415 000 руб., страховые взносы в ПФР в 2010 году взиматься не будут.

Суммы страховых взносов работодатели-страхователи исчисляют и уплачивают от­дельно в отношении каждой части страхового взноса (на накопительную и страховую части трудовой пенсии).

В течение года уплачиваются авансовые платежи по страховым взносам. Перечисля­ют их ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников. Однако при этом уплатить взносы следует не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем начисления взносов.

По окончании каждого отчетного и расчетного периодов (расчетный период — ка­лендарный год) налогоплательщик исчисляет разницу между уплаченной суммой стра­ховых взносов и начисленной в соответствии с расчетом или декларацией. Эту разницу необходимо перечислить в течение 15 дней, отсчитываемых со дня, установленного для подачи расчета или декларации, то есть в нашем случае (когда сдается деклара­ция по итогам 2009 года до 30 марта 2010 года включительно) — не позднее 14 апреля 2010 года.

За неуплату пенсионных взносов в пункте 2 статьи 27 Закона № 167-ФЗ предусмотре­ны санкции. Их размер зависит от того, вызвано нарушение неосторожностью или не­внимательностью (когда незаконность поступка или неблагоприятные последствия не осознаются) или же умышленными действиями (бездействиями). В первом случае штраф составит 20% от суммы взносов, причитающихся к уплате, во втором — 40%.

Теперь скажем несколько слов об уменьшении единого налога на сумму страховых взносов. В абзаце 2 пункта 3 статьи 346.21 НК РФ отмечено, что единый налог, исчислен­ный за налоговый (отчетный) период, можно уменьшить на пенсионные взносы, упла­ченные (в пределах исчисленных сумм) за этот же период. Вычет не должен превышать половины начисленного налога. В прошлом году Федеральная налоговая служба России выпустила письмо от 28.09.2009 № ШС-22-3/743@, в котором указано, что взносы долж­ны быть не только уплачены, но и начислены за тот же период, что и налог.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.21 НК РФ в вычет включаются взносы, «упла­ченные в пределах исчисленных сумм». По логике же ФНС налог можно снизить лишь на взносы, начисленные за отчетный год. А если погашается прошлогодняя задолженность? Получается, что сумму учесть нельзя. Однако согласно формулировке из Налогового ко­декса взносы можно учитывать за любой год при условии, что они были начислены, то есть не уплачивались авансом. Кстати, Минфин тоже позволяет уменьшить налог на взно­сы, перечисленные за прошлый год (письма от 01.10.2009 № 03-11-11/193, от 18.06.2009 № 03-11-06/2/105 и от 31.03.2009 № 03-11-06/2/53).

В упомянутом письме ФНС России от 28.09.2009 № ШС-22-3-743@ налогоплатель­щикам, не успевшим вовремя рассчитаться с Пенсионным фондом, предложено вклю­чить в вычет сумму, уплаченную после окончания периода, но до подачи налоговой дек­ларации. Если же взносы перечислены после того, как была представлена декларация, разрешается подать уточненную, указав окончательную величину вычета. Так что если «упрощенец» захочет последовать рекомендациям ФНС, то взносы, уплаченные в начале текущего года за прошлый год, для налогообложения не пропадут.

Обратим внимание на частный случай, имеющий отношение только к предпринима­телям. Индивидуальные предприниматели уплачивают взносы за себя в виде фиксиро­ванного платежа. Согласно пункту 2 статьи 28 Закона № 167-ФЗ его размер устанавлива­ется в расчете на месяц исходя из стоимости страхового года.

В 2009 году стоимость страхового года равна 7274,40 руб. (постановление Правитель­ства РФ от 27.10.2008 № 799). Размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года на 12 (п. 3 Правил исчисления и уплаты страхо­вых пенсионных взносов в виде фиксированного платежа в размере, превышающем ми­нимальный, утвержденных постановлением Правительства РФ от 11.03.2003 № 148). Зна­чит, в 2009 году ежемесячные пенсионные взносы составляли 606,20 руб. (7274,40 руб. ? 12 мес.). При этом из них 2/3 (то есть 404,13 руб. в месяц) для лиц 1967 года рождения и моложе отводятся на страховую часть пенсии, а 1/3 (202,07 руб. в месяц) — на накопи­тельную. Фиксированный платеж лиц 1966 года рождения и старше не распределяется и в полной сумме перечисляется на финансирование страховой части пенсии.

Федеральная налоговая служба письмом от 19.03.2009 № ШС-17-3/61@ направляла для использования в работе территориальными налоговыми инспекциями письмо ПФР от 13.02.2009 № 08-25/1219. В этом документе Пенсионный фонд обратил внимание на то, что существует порядок, в соответствии с которым сумму менее 50 коп. нужно отбросить, а сумму 50 коп. и более округлить до полного рубля. Чтобы избежать недоплаты в Пенси­онный фонд, которая будет возникать при округлении сумм, ПФР рекомендовал в тече­ние 11 месяцев платить 404 руб. на страховую часть пенсии, и 202 руб. на накопительную часть, а за декабрь перечислить 406 руб. и 203 руб. на страховую и накопительную части пенсии соответственно.

Заметим, с нового года предприниматели должны рассчитывать взносы за себя по-другому. Они также начисляются исходя из стоимости страхового года. Однако стои­мость страхового года (ССГ) теперь определяется по следующей формуле (п. 2 ст. 13 За­кона № 212-ФЗ):

ССГ = МРОТ ? Т ? 12,

где МРОТ — минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы;
Т— тариф страховых взносов.

В 2010 году предприниматели, применяющие упрощенную систему и не имеющие ра­ботников, должны уплачивать взносы только в Пенсионный фонд по ставке 14% (подп. 2 п. 2 ст. 57 Закона № 212-ФЗ). Но уже с 2011 года ставка взносов, перечисляемых в ПФР, возрастет до 26% (подп. 1 п. 2 ст. 12 Закона № 212-ФЗ). Кроме того, предпринимателям придется перечислять за себя взносы в ФФОМС по ставке 2,1% и в ТФОМС по ставке 3% (подп. 3 и 4 п. 2 ст. 12 и п. 1 ст. 14 Закона № 212-ФЗ).

Как правило, предприниматели в 2009 году вносили страховые взносы в виде фик­сированного платежа ежеквартально, то есть по 1818,6 руб. (606,20 руб. х 3 мес.). И это удобно. Объясним почему. Если взносы уплачены в декабре, на них можно снизить только сумму налога, рассчитанную по итогам налогового периода — календарного года. А если производить пенсионные отчисления не единовременно, одной суммой, а как ми­нимум четырехкратно (по истечении каждого квартала равными долями), взносы будут считаться начисленными и уплаченными, а значит, на законных основаниях их сумма будет уменьшать сумму исчисленных авансовых платежей по итогам каждого отчетного периода (ну и, разумеется, сумму единого налога за год).

Заметим, до сих пор речь шла о минимальном размере фиксированного платежа, а предприниматели вправе, заключив по собственной инициативе договор с Пенсион­ным фондом РФ, платить более крупные страховые взносы (п. 3 ст. 29 Закона № 167-ФЗ). Те, кто на это пошел, столкнулись со следующей проблемой. Минфин и ФНС России как один заявили, что платежи, уплачиваемые сверх минимального размера страхового взно­са, уменьшать единый налог (авансовые платежи по нему) не могут (см., например, пись­ма Минфина России от 18.12.2008 № 03-11-05/305, от 14.04.2008 № 03-04-05-01/112, от 06.10.2006 № 03-11-05/226 и от 22.05.2006 № 03-11-05/132, а также письмо ФНС России от 17.05.2005 № 22-2-16/866).

Некоторые суды также считают, что добровольные взносы не должны уменьшать единый налог, уплачиваемый при упрощенной системе (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.11.2008 № А29-2965/2008 и ФАС Уральского округа от 27.10.2008 № Ф09-7758/08-С3). Такую же точку зрения высказал Президиум ВАС РФ в пун­кте 1 информационного письма от 18.12.2007 № 123.

Но есть и противоположная арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Московского округа от 31.01.2006 № КА-А40/14087-05). Были выдвинуты доводы о том, что добровольно устанавливается лишь больший размер платежа, а уплачиваются взносы в любом случае обязательно. Значит, и вся сумма взносов (безусловно, не превы­шающая 50% исчисленного единого налога) принимается к вычету.

Однако оставим разъяснения всех возможных инстанций в стороне и обратимся к первоисточнику, то есть к пункту 3 статьи 346.21 НК РФ. Там говорится об уменьшении единого налога на сумму страховых взносов по обязательному пенсионному страхова­нию, уплачиваемых в соответствии с законодательством РФ, и нет никаких ограничений по суммам. Фиксированные платежи в любом размере — что в минимальном, что сверх него — уплачивались согласно Закону № 167-ФЗ. Итак, требование Налогового кодекса выполнено, и Минфин с ФНС России абсолютно неправы.

Еще один немаловажный момент. Предприниматель может перечислить 7274,40 руб. (годовую сумму фиксированного платежа), к примеру, в марте (т. е. авансом). Сможет ли он в этом случае уменьшить авансовый платеж по единому налогу за I квартал на всю сумму страховых взносов? Минфин России в письме от 06.10.2006 № 03-11-05/226 ка­тегорично сказал «нет». И с ним сложно поспорить. Дело в том, что снизить налог могут только взносы, относящиеся к соответствующему отчетному периоду. Вот формулиров­ка из соответствующей статьи Налогового кодекса (п. 3 ст. 346.21 НК РФ): «Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, умень­шается... на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование... упла­ченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени...» То есть в марте страховые взносы исчислены лишь за I квартал, а не за весь год, и потому вычет может составить только 1818,60 руб. (7274,40 руб. ? 12 мес. ? 3 мес.). Остальная сумма будет по­степенно учтена по окончании следующих отчетных и налогового периодов.

Прокомментировать

Оставлять комментарии к статье могут только зарегистрированные пользователи. Если Вы уже зарегистрированны, пожалуйста авторизуйтесь. Если нет — зарегистрируйтесь