Глава 25 НК РФ. Налог на прибыль
Определенные расходы, перечисленные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, признаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль. В пункте 2 статьи 346.16 НК РФ указаны статьи из главы 25 НК РФ, которыми следует при этом руководствоваться. В некоторые из них также внесены изменения. Рассмотрим их.
Материальные расходы
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, определяют состав материальных расходов в соответствии со статьей 254 НК РФ. Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ (далее — Закон № 158-ФЗ) расширен перечень коммунальных услуг. Так, если раньше учесть можно было затраты на трансформацию и передачу энергии, то теперь, с 1 января 2009 года, налогоплательщики также вправе отразить в материальных расходах затраты на производство и (или) приобретение мощности.
Интересные изменения внесены во второй абзац пункта 2 статьи 254 НК РФ. В этом пункте поясняется, как определяется для налогового учета стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, учитываемого в составе материальных расходов. Понятно, что если имущество приобретено за плату, то в стоимость его включаются все произведенные затраты. Так было до 1 января 2010 года, такие же правила действуют и сейчас.
Изменения же касаются определения стоимости имущества, выявленного в качестве излишков при инвентаризации, а также при разборке, демонтаже или ремонте основных средств. Они внесены Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ (далее — Закон № 281-ФЗ).
Что было до 1 января 2010 года? Стоимость данного имущества была равна сумме налога, который налогоплательщики заплатят с внереализационного дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ. В указанных пунктах сказано, что внереализационный доход равен стоимости полученного имущества. В соответствии с положениями статьи 40 НК РФ для налогообложения принимается стоимость, указанная сторонами сделки, но в данном случае стоимость нигде не указана, поэтому используется рыночная цена на дату оприходования. Расходы имеют право учитывать лишь «упрощенцы» с объектом доходы минус расходы, базовая ставка налога для них — 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Однако, как уже было сказано, региональными законами могут быть введены для некоторых категорий налогоплательщиков пониженные ставки до 5%. Соответственно для «упрощенцев» стоимость имущества, выявленного при инвентаризации или разборке (демонтаже, ремонте) основных средств, включаемая в материальные расходы, составляла от 15 до 5% от рыночной цены этого имущества. При том, что в доходах следует учитывать рыночную стоимость имущества полностью.
С 1 января 2010 года справедливость восторжествовала, и ситуация поменялась в благоприятную для налогоплательщиков сторону. Теперь стоимость данного имущества определяется не как сумма налога, а как сумма внереализационного дохода, учтенного согласно пунктам 13 или 20 статьи 250 НК РФ. То есть в расходах можно учесть не 5, 10 или 15%, а рыночную стоимость имущества на дату его оприходования полностью.
Однако для «упрощенцев» остается непонятен вот какой вопрос. При УСН разрешается учитывать только оплаченные материалы, сырье (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) или товары (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А когда считать оплаченным, скажем, материал, выявленный в качестве излишка при инвентаризации? Если бы он был получен безвозмездно, то в расходах при УСН его учесть не получилось бы вовсе. Но в данном случае материал «упрощенцу» не подарен, он приобретен за плату, просто из-за ошибок или неточностей в учете при инвентаризации обнаружился излишек. То же самое можно сказать и о материале, оприходованном при разборе вышедшего из строя основного средства. Он также не является подарком, если основное средство было приобретено за плату. До 1 января 2010 года стоимость таких материалов принималась равной сумме налога с доходов, поэтому материалы можно было считать оплаченными тогда, когда перечислен налог. С 2010 года стоимость материалов соответствует сумме дохода. В главе 26.2 НК РФ нет указаний на то, когда подобные материалы считать оплаченными. Поэтому особо осторожные бухгалтеры могут, конечно, не принимать в расходы стоимость этих материалов вовсе. Однако думаем, что осторожность здесь излишня. И применяемый ранее принцип допустимо использовать и сейчас. Материалы будут оплаченными, если заплачен налог с внереализационных доходов.
Расходы на оплату труда
При упрощенной системе расходы на оплату труда признаются в порядке, предусмотренном в статье 255 НК РФ. Она претерпела сразу несколько изменений.
Во-первых, Законом № 158-ФЗ добавлен новый пункт — 24.1. Согласно ему работодатели с 1 января 2009 года вправе учитывать расходы на возмещение работникам затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на покупку и (или) строительство жилого помещения. Правда, данный пункт будет действовать только до 1 января 2012 года. Кроме того, такие расходы являются нормируемыми и уменьшают налоговую базу в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.
Во-вторых, налогоплательщики теперь могут включать в состав расходов на оплату труда суммы взносов работодателей, уплачиваемых согласно Федеральному закону от 30.04.2008 № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» (далее — Закон № 56-ФЗ). Такое дополнение внесено в пункт 16 статьи 255 НК РФ Федеральным законом от 30.04.2008 № 55-ФЗ (далее — Закон № 55-ФЗ). Напомним, что раньше налогоплательщики согласно этому пункту учитывали:
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования;
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами).
Теперь пункт 16 статьи 255 НК РФ пополнился еще и расходами в виде дополнительных взносов на накопительную часть трудовой пенсии.
И, наконец, в-третьих, с 1 января 2009 года взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, можно учитывать в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда. Напомним, что раньше предельная сумма рассчитывалась исходя из 3%. Поправки приняты Законом № 158-ФЗ.
А вот изменения, внесенные Законом № 213-ФЗ и вступавшие в силу с 1 января 2010 года, не такие позитивные. Так, работодатели больше не смогут учесть расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности. С нового года пункт 15 статьи 255 НК РФ, в котором были указанные данные затраты, больше не действует.
Командировочные расходы
Мы уже говорили о расходах на командировки, когда рассматривали изменения, внесенные в главу 26.2 НК РФ. Отметим, что речь идет о затратах на выплату суточных и полевого довольствия. Раньше «упрощенцы» могли их учитывать только в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. С 1 января 2009 года ограничения больше нет, и в расходы теперь можно включать всю сумму суточных и полевого довольствия, выплаченную командированному работнику.
Командировочные расходы признаются в порядке, указанном в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В него Законом № 158-ФЗ также внесены соответствующие поправки.
Расходы на обучение
Плательщики налога на прибыль с 1 января 2009 года в расходы на обучение сотрудников могут включить не только затраты на подготовку и переподготовку кадров, но и затраты на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам (п. 3 ст. 264 НК РФ). Таким образом, налоговую базу теперь можно уменьшить на расходы на получение среднего, высшего и послевузовского профессионального образования.
При упрощенной системе расходы на обучение работников учитываются в порядке, предусмотренном в пункте 3 статьи 264 НК РФ (подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Могут ли организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, также как и плательщики налога на прибыль, признавать в расходах затраты на получение сотрудниками среднего, высшего и послевузовского профессионального образования? С одной стороны, да. Ведь «упрощенцы» и те, кто работает на общем режиме, учитывают такие расходы одинаково. Однако, с другой стороны, соответствующие изменения в подпункт 33 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не внесены. Значит ли это, что законодатели решили ограничить права плательщиков единого налога при УСН по сравнению с плательщиками налога на прибыль? Пока непонятно. Ясно лишь то, что возникла новая противоречивая ситуация, которая, скорее всего, приведет к судебным спорам между налоговыми органами и налогоплательщиками. Остается ждать разъяснений главного финансового ведомства страны, и будем надеяться на лучшее. Возможно, оно встанет на сторону «упрощенцев» и все-таки разрешит им учитывать в расходах на обучение затраты на получение сотрудниками среднего, высшего и послевузовского профессионального образования.
Изменения, внесенные в пункт 3 статьи 264 НК РФ Законом № 158-ФЗ, коснулись и порядка признания расходов на обучение.
Во-первых, для учета таких расходов теперь достаточно, чтобы у образовательного учреждения была только лицензия на ведение соответствующей деятельности. Раньше также требовалась государственная аккредитация.
Во-вторых, в расходы теперь можно включить не только затраты на обучение работников, состоящих в штате. Также признаются затраты на обучение физических лиц, с которыми подписан договор, предусматривающий обязанность гражданина не позднее трех месяцев после окончания учебы заключить трудовой договор с работодателем, который оплачивал обучение, и отработать у него не менее одного года. Если трудовой договор будет расторгнут ранее этого срока (кроме случаев, когда договор прекращается по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон, указанных в статье 83 ТК РФ), работодатель должен будет включить во внереализационные доходы отчетного периода, в котором прекратил действие договор, сумму платы за обучение, учтенную ранее в расходах. Если трудовой договор не будет заключен в течение трех месяцев после окончания обучения, работодатель также должен будет указанную сумму включить во внереализационные доходы отчетного периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.
В-третьих, в новой редакции пункта 3 статьи 264 НК РФ отсутствует условие признания расходов на обучение, согласно которому программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию сотрудника в процессе деятельности работодателя.
Обратим внимание: если с учетом расходов на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам у «упрощенцев» существует неясность, то с порядком признания расходов на подготовку и переподготовку кадров все понятно. Им должны руководствоваться как плательщики налога на прибыль, так и плательщики единого налога при УСН.
Расходы на выплату процентов по долговым обязательствам
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, учитывают в расходах проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. В соответствии со ссылкой, данной в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ, данные расходы признаются в порядке, предусмотренном в статье 269 НК РФ. В нее Законом № 224-ФЗ внесены изменения.
В абзаце 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ сказано, что при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная сумма процентов, которую можно учесть в расходах, равна:
- ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях;
- 15% годовых — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Действие данного абзаца было приостановлено до 31 декабря 2009 года. До 31 июля 2009 года максимальная величина процентов рассчитывалась исходя из 1,5 ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым кредитам и займам и 22% годовых — по долговым обязательствам, выданным в иностранной валюте. С 1 августа по 31 декабря 2009 года предельную сумму расходов вычисляли исходя из удвоенной ставки ЦБ РФ и 22% годовых соответственно.
Заметим, данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года.
Федеральным законом от 27.12.2009 № 368-ФЗ действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ опять приостановлено, теперь до 30 июня 2010 года включительно, но не для всех случаев. С 1 января 2010 года предельную сумму расходов необходимо рассчитывать исходя из удвоенной ставки рефинансирования по обязательствам в рублях и 15% годовых по обязательствам в валюте. Но обратите внимание! Распространяется это не на все обязательства, а только на те, которые взяты до 1 ноября 2009 года. Для более поздних актуальны нормы, данные в абзаце 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ — 1,1 ставки рефинансирования и 15% годовых.
Курсовые разницы и авансы
Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ «упрощенцы» обязаны учитывать в налоговой базе внереализационные доходы, перечисленные в статье 250 НК РФ. А пункт 16 статьи 2 Закона № 281-ФЗ внес небольшие изменения в пункт 11 статьи 250 НК РФ, действующие с 2010 года. В текст после слов «выражена в иностранной валюте» вставили « (за исключением авансов, выданных (полученных))». Что же изменилось?
Напомним, о чем говорится в пункте 11 статьи 250 НК РФ. В соответствии с ним к внереализационным доходам относится положительная курсовая разница, возникающая при переоценке имущества и обязательств, выраженных в валюте. Переоценку следует проводить при всех изменениях курса валюты, установленного ЦБ РФ. Обычно это делают на дату совершения операций, связанных с данным имуществом или обязательствами, а также в последний день отчетного (налогового) периода. До 1 января 2010 года переоценивать требовалось все имущество, стоимость которого выражена в валюте, и все валютные обязательства. Теперь же не нужно переоценивать имущество или обязательства, если они получены или выданы в качестве авансов. Соответственно внереализационных доходов будет несколько меньше.
Неучитываемые доходы
Изменения, внесенные Законом № 281-ФЗ в пункт 2 статьи 251 НК РФ и действующие с 2010 года, заинтересуют некоммерческие организации. Напомним, что в статье 251 НК РФ перечислены доходы, не учитываемые в налоговой базе как по налогу на прибыль, так и по налогу, уплачиваемому при УСН. Ссылка на статью 251 содержится в пункте 1.1 статьи 346.15 НК РФ.
Из первого абзаца текста убрали фразу «целевые поступления из бюджета», оставили только «целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности». Соответственно согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ не учитывать в доходах целевые поступления имеют право лишь некоммерческие организации, а не все, кто получает какие-то средства из бюджета.
Кроме того, пункт 2 статьи 251 НК РФ дополнен подпунктом 16, согласно которому некоммерческие организации смогут не учитывать в доходах стоимость полученных для ведения уставной деятельности имущественных прав в виде безвозмездного пользования государственным или муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления.
Комментарии пользователей
- На данный момент комментариев нет.
