Оформляем и учитываем товарообмен
Автор статьи
Нет свободных денежных средств, а тут, как назло, срочно понадобилась новая аппаратура! Хороший выход — попробовать обменять на нее свои товары или услуги. Поможем осуществить бартерную сделку тем, кто применяет «упрощенку».
Хотя товарообмен довольно распространенное явление, в Налоговом кодексе каких-то специальных положений для УСН по его учету нет. Разъяснений Минфина и налоговых органов тоже очень мало. Отсутствие вразумительных инструкций и так осложняет бухгалтеру жизнь, а здесь ему еще приходится вникать в правовые вопросы. Ведь зачастую штат фирмы на «упрощенке» небольшой, поэтому бухгалтер трудится и за кадровика, и за юриста. Поэтому наша задача — не только предложить читателям порядок учета, но и объяснить, как оформляется сделка.
Юридическое оформление обмена
Сначала разберемся, могут ли вообще организации и индивидуальные предприниматели не торговать друг с другом, а обмениваться товарами или услугами? Не запрещено ли это законом?
В главе 31 ГК РФ, касающейся нашей темы, по этому поводу сказано следующее. Чтобы обмениваться товарами, фирмы должны заключить договор мены.
Договор мены
Договор мены составляется в простой письменной форме. К его пунктам применимы правила купли-продажи, указанные главой 30 ГК РФ, если они не противоречат существу мены.
В соответствии с данным договором каждая сторона признается и продавцом товара (передающей стороной), и покупателем (принимающей стороной).
Об этом говорится в пункте 2 статьи 567 ГК РФ
Пункт 1, как обычно в любом договоре, озаглавлен «Предмет договора». В нашем случае здесь указывается, что именно передает одна сторона, а что — другая, в каком ассортименте и количестве. Обязательно должна присутствовать оговорка о качестве и способах его подтверждения. Кроме того, если передача требует дополнительных расходов, уточняется, кто их понесет. Как правило, это передающая сторона.
Пункт 2 отводят под порядок расчета. Начать следует с цены товаров. В основном обмениваемые товары признаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ), но тогда все равно нужно приписать, что взаиморасчеты не производятся.
Если же товары признаются неравноценными, должна быть приведена ценовая разница. Ее, естественно, придется вносить стороне, у которой товар дешевле. В этом случае потребуется установить срок оплаты (до или после обмена). Дополнительно можно обозначить, каким образом стороны будут передавать свои товары.
См. пункт 2 статьи 568 ГК РФ
В пункте 3 определяют срок исполнения договора. Все будет зависеть от того, как предполагается произвести обмен. Если одновременно, то в данном пункте появится только одна дата; если нет, то каждой из сторон назначается свой срок и в силу вступают правила встречного исполнения обязательств. В краткой формулировке это следующее. Когда сторона с более ранним сроком не исполняет своих обязательств или исполняет не полностью, другая вправе заявить о прекращении договора, потребовав возмещения убытков.
Об этих правилах можно узнать из статьи 328 ГК РФ
Помимо срока можно указать условие отказа от договора — в одностороннем или двустороннем порядке (иногда оговаривают время, отводимое под расторжение по взаимному согласию).
Пункт 4 — для условий перехода права собственности. В основном право собственности на обмениваемые товары переходит одновременно с реализацией обязательств обеими сторонами. Но бывает и по-другому, когда, например, каждая из сторон приобретает право собственности на товар сразу после его получения.
См. статью 570 ГК РФ
Остальные пункты (об ответственности сторон, прочих условиях, реквизитах и т. д.) во всех договорах примерно одинаковы.
Перейдем к практике и составим договор мены исходя из конкретных данных.
Пример 1
ООО «Клен плюс» и ЗАО «Орион» запланировали товарообмен. ООО «Клен плюс» передаст кондиционер, а ЗАО «Орион» — персональный компьютер. Товары оценили следующим образом: кондиционер — в 35 800 руб., персональный компьютер — в 42 000 руб. Разницу ООО «Клен плюс» доплатит, перечислив деньги на расчетный счет ЗАО «Орион». Товары будут переданы одновременно, и все дополнительные расходы понесет передающая сторона.
Проверим, достаточно ли у нас информации. Цена товара есть, порядок расчета тоже. Нам нужно только высчитать, какую разницу в цене ООО «Клен плюс» переведет на расчетный счет ЗАО «Орион». Это будет 6200 руб. (42 000 руб. – 35 800 руб.).
Все остальное определим по ходу «заключения» договора.
Пусть срок исполнения договора — 10 дней с момента подписания. Товары должны передаваться без дефектов, исправными, с паспортами, где отмечен гарантийный срок, по накладным и актам приема-передачи. Право собственности переходит вместе с имуществом. Расторжение договора допустимо только с согласия обеих сторон до начала исполнения.
Теперь можно оформить договор (см. рис. 1). Такие сведения, как наименование товара с точными техническими характеристиками, обычно приводят в приложениях.
Нетоварный обмен
В главе 31 ГК РФ речь идет исключительно о товарах. Но только ли товары подлежат обмену? А, например, услуги или товар на услугу?
Обратимся к статье 421 «Свобода договора» ГК РФ. В пункте 2 сказано, что стороны могут заключать договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Есть еще один выход: можно составить смешанный договор, используя нормативные или самостоятельно разработанные элементы.
О смешанном договоре идет речь в пункте 3 статьи 421 ГК РФ
Отсюда вывод: при обмене услугами или товара на услугу, на продукт интеллектуальной деятельности, на право требования составляется смешанный договор. Наряду с условиями мены он будет включать и другие, например условие возмездного оказания услуг. Все они определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Пример 2
Воспользуемся, немного изменив, условиями примера 1. Составим смешанный договор, по которому ООО «Клен плюс» передает кондиционер, а ЗАО «Орион» за это монтирует межкомнатные двери. Стоимость кондиционера и услуг равна 35 800 руб.
Возьмем договор из примера 1 и скорректируем, учитывая новые данные. Изменения появятся только в пунктах 1 и 2 (рис. 2).
Налоговый учет по договору мены
Итак, договор составлен и исполнен. Товары (услуги) переданы, взамен получены другие. Теперь начинается непосредственная работа бухгалтера: нужно учесть полученные доходы и понесенные расходы.
Напомним, в налоговом учете «упрощенцы» используют кассовый метод.
Указано в статье 346.17 НК РФ
Когда показатели выражены в денежной форме, все ясно: сколько поступило или израсходовано, столько и попадет в расчет доходов или расходов. Но при операциях товарообмена (если меняются равноценные товары) деньги зачастую не фигурируют. Как же и в какой момент отражать доходы и расходы в натуральной форме, да и нужно ли вообще это делать?
Доходы
Чтобы узнать, будут ли доходы при товарообмене, обратимся к пункту 1 статьи 346.15 НК РФ, где есть ссылка на статью 249 НК РФ.
Статья 249 НК РФ называется «Доходы от реализации»
Находим, что выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая складывается из всех поступлений, связанных с расчетами за эти товары (работы, услуги), является доходом. Причем поступления могут быть как в денежном, так и в натуральном виде. Итак, ответ на первую часть вопроса готов: доходами от операции товарообмена станут поступления за реализованные товары (работы, услуги).
Следовательно, их нужно отразить в Книге учета доходов и расходов, а именно в графе 5 «Доходы, учитываемые…». Определиться с временем образования тоже несложно — достаточно знать порядок признания доходов при УСН. Это день получения денежных средств или имущества. А вот с суммой сложнее. Однако заглянем в главу 26.2 НК РФ, касающуюся «упрощенки». В пункте 4 статьи 346.18 указано, что имущество нужно учитывать по рыночным ценам.
На заметку
Рыночная стоимость имущества
Рыночную стоимость можно определить, используя следующие источники.
- Сводки котировок Минфина, российских и международных бирж.
- Публикации государственных органов статистики или органов, регулирующих ценообразование.
- Печатные издания или средства массовой информации, освещающие экономические вопросы.
Если на основании полученной информации сделать вывод трудно, обращаются к услугам профессиональных оценщиков
Любопытно, что при расчете базы по налогу на прибыль под доходами от товарообменных операций понимается другое. Согласно пункту 4 статьи 274 НК РФ доходы в натуральной форме в этом случае определяются исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ. Получается, «упрощенцам» и фирмам на общем режиме доходы нужно считать по-разному. Но поскольку цена сделки, указанная в договоре мены, обычно устанавливается на основе рыночных цен, результаты могут и совпасть. Заметим, в разъяснениях Минфина об учете доходов «упрощенцев» говорится, что цена обмениваемых товаров определяется в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ.
См. письма Минфина России от 15.04.2005 № 03-04-14/06 и от 26.05.2004 № 04-02-05/2/25
Несколько слов по поводу статьи 40 НК РФ. Что это за статья и почему на нее ссылаются? Во-первых, в ней дано определение рыночной цены, которая, как вытекает из определения, складывается при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (или однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях. А во-вторых, в статье есть одно важное для нас уточнение. В некоторых случаях налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по договорам. Среди этих случаев — товарообменные, или бартерные, операции (подп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ).
Таким образом, «упрощенцу» необходимо определить рыночную цену товара (услуги), полученного в обмен на свой товар (услугу). Причем как можно точнее, иначе при проверке налоговые органы могут дополнительно начислить доход, сочтя отраженную в доходах цену ниже рыночной.
Пример 3
Еще раз воспользуемся условиями примера 1, добавив к ним следующие. ЗАО «Орион» применяет УСН с объектом доходы. 5 июня 2006 года фирма получила по договору мены кондиционер. Бухгалтер выяснила, что рыночная цена устройства составляет 36 000 руб. Согласно условиям договора 6 июня ООО «Клен плюс» перечислило ЗАО «Орион» разницу в цене обмененных товаров 6200 руб. Отразим операции по договору мены в налоговом учете ЗАО «Орион».
Так как доходы от товарообмена равны рыночной стоимости полученного имущества, 5 июня 2006 года (в день получения кондиционера) нужно записать 36 000 руб. Разницу в 6200 руб. отразим 6 июня. Фрагмент Книги учета доходов и расходов — в табл. 1.
Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ЗАО «Орион» за II квартал 2006 года
Регистрация Сумма № п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы — всего В т. ч. доходы, учитываемые… Расходы — всего В т. ч. расходы, учиты-
ваемые…… … … … … … … 126 Акт приема-передачи товаров № 34 от 05.06.2006 Получен кондиционер по договору мены 36 000 36 000 — — 127 Платежное поручение № 874 от 06.06.2006 Поступили денежные средства от ООО «Клен плюс» 6200 6200 — — … … … … … … …
До сих пор мы обсуждали единовременный обмен. А что если он будет не таким? Изменится ли тогда налоговый учет доходов?
К сожалению, официальных разъяснений Минфина и налоговых органов насчет получения авансом имущества для нас пока нет. При общем режиме такое имущество в доходах не учитывается и не облагается НДС.
Но при УСН налоговый учет ведется по своим правилам. На основании того, что датой определения доходов является момент поступления денежных средств на счета в банках или в кассу либо получения иного имущества (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), можно сделать вывод, что любые полученные авансы будут доходами.
Итак, имущество, полученное по договору мены до реализации собственного, тоже входит в доходы, облагаемые единым налогом при упрощенной системе налогообложения. Разумеется, на дату реализации своего имущества доходы фиксировать уже не нужно, иначе придется уплачивать двойной налог.
Пример 4
ООО «Свод» применяет упрощенную систему налогообложения с объектом доходы. 23 мая 2006 года фирма заключила договор мены, по которому должна передать автомобильные запчасти, а получить оборудование. Стоимость обмениваемого имущества, признанная равной 750 000 руб., соответствует рыночной. Согласно договору 2 июня было получено оборудование, а 1 июля отгружены запчасти.
Отразим данные хозяйственные операции в Книге учета доходов и расходов ООО «Свод».
Имущество фирма получила авансом, до реализации собственного. При упрощенной системе налогообложения авансы являются доходами, поэтому на дату получения 2 июня 2006 года стоимость имущества должна быть зафиксирована в налогооблагаемых доходах. Стоимость соответствует рыночной, следовательно, в доходы внесем 750 000 руб. На дату отгрузки запчастей 1 июля 2006 года записей по этому поводу в налоговом учете не будет. Книга учета доходов и расходов представлена в табл. 2.
Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Свод» за II квартал 2006 года
Регистрация Сумма № п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы — всего В т. ч. доходы, учитываемые… Расходы — всего В т. ч. расходы, учиты-
ваемые…… … … … … … … 126 Акт приема-передачи товаров № 51 от 02.06.2006 Получено оборудование по договору мены 750 000 750 000 — — … … … … … … …
Расходы
Перейдем к расходам. Какие же могут быть расходы при совершении операций по договору мены?
Конечно же расходы от реализации, то есть себестоимость реализованного имущества, образованная из покупной стоимости товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), материальных (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) или каких-то других понесенных расходов. Налоговый учет ведется по общим правилам: стоимость товаров включается в расходы после оплаты и реализации, сырья и материалов — после оплаты и списания в производство.
Правила определения расходов при УСН указаны в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ
Пока ничего сложного. А вот стоимость полученного имущества (услуг) можно принять на расходы? Никаких запретов ни в НК РФ, ни в разъяснениях Минфина и налоговых органов нет. Не считается расходом как неоплаченная только стоимость безвозмездно полученного имущества, но к договору мены это не относится. Следовательно, стоимость принятого по обмену можно списать в расходы (при соответствии прочим критериям статьи 346.16 НК РФ), руководствуясь статьей 346.17 НК РФ.
Не упустите из виду: оплата признается после исполнения всех обязательств по договору мены (включая оплату ценовой разницы). Другими словами, полученное имущество считается оплаченным после погашения всех задолженностей контрагентов.
Пример 5
Дополним и немного изменим условия примера 4. Теперь объект налогообложения ООО «Свод» — доходы минус расходы. Покупная стоимость передаваемых запчастей — 680 000 руб. (НДС нет). Запчасти оплачены поставщику 6 июня 2006 года. Оборудование, полученное по обмену, введено в эксплуатацию 19 июня. Отразим в налоговом учете данные операции.
Доходом, как и в примере 4, будет стоимость имущества — 750 000 руб. Ее отразим в день получения оборудования, 2 июня 2006 года.
Теперь расход. Во-первых, это покупная стоимость запчастей, реализованных по договору мены. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ в расходы включаются оплаченные товары по мере их реализации. У нас реализация состоялась 1 июля 2006 года, и мы учтем всю покупную стоимость запчастей — 680 000 руб.
Во-вторых, мы вправе учесть и стоимость полученного оборудования. Пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ указано, что в расходы включается только оплаченная стоимость основного средства после ввода его в эксплуатацию. В нашем примере оборудование введено в эксплуатацию 19 июня, однако оплаченным оно станет лишь после исполнения всех обязательств по договору мены, то есть 1 июля. Так как оборудование приобретено при УСН, его стоимость можно включить в расходы в течение одного налогового периода (в данном случае — 2006 года) поквартально, равными долями. 1 июля относится к III кварталу, следовательно, включать придется дважды. 30 сентября (в последний день III квартала) отразим в расходах раздела I Книги учета доходов и расходов половину стоимости оборудования 375 000 руб. (750 000 руб. : 2 квартала).
Книга доходов и расходов — в табл. 3 и 4.
Таблица 3. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Свод» за II квартал 2006 года
Регистрация Сумма № п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы — всего В т. ч. доходы, учитываемые… Расходы — всего В т. ч. расходы, учиты-
ваемые…… … … … … … … 238 Акт приема-передачи товаров № 51 от 02.06.2006 Получено оборудование по договору мены 750 000 750 000 — — 239 Платежное поручение № 115 от 06.06.2006 Оплачены поставщику приобретенные запчасти для автомобиля — — 680 000 — … … … … … … …
Таблица 4. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Свод» за III квартал 2006 года
Регистрация Сумма № п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы — всего В т. ч. доходы, учитываемые… Расходы — всего В т. ч. расходы, учиты-
ваемые…… … … … … … … 15 Бухгалтерская справка № 124 от 01.07.2006 Списана в расходы покупная стоимость запчастей для автомобиля — — — 680 000 16 Акт погашения задолженностей по договору мены № 1 от 01.07.2006 Полученное оборудование оплачено путем товарообмена — — 750 000 — … … … … … … … 231 Итоговое значение графы 12 раздела 2 за III квартал 2006 года Списание стоимости основных средств — — — 375 000
Бухгалтерский учет по договору мены
К «упрощенцам», которые, воспользовавшись своим правом, не ведут полного бухгалтерского учета, эта часть не относится.
См. пункт 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Как быть остальным, узнаем из ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
В ПБУ 9/99 нам интересен пункт 6.3. Согласно ему выручка от реализации, выраженная не в денежной форме, учитывается как стоимость полученного имущества. Если же его оценить трудно, выручка равна стоимости переданного имущества, установленной исходя из стоимости реализации аналогичной продукции.
ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, ПБУ 10/99 — приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н
Перейдем к ПБУ 10/99. Опять же в пункте 6.3 сказано, что стоимость полученных товаров, выраженная не в денежной форме, определяется исходя из стоимости переданных товаров. Если же ее установить невозможно — исходя из цены аналогичных.
Итак, действия сводятся к следующему. Если в договоре мены указана цена, она и будет принята к доходам и расходам; если же нет, исходят из стоимости товаров и услуг, аналогичных переданным и приобретенным.
Пример 6
Отразим в бухгалтерском учете ООО «Свод» из примера 5 все хозяйственные операции, связанные с договором мены.
В договоре мены указана цена — 750 000 руб., поэтому эта сумма будет стоять в доходах и расходах. Проводки показаны в табл. 5.
Таблица 5. Бухгалтерские проводки ООО «Свод»
№ п/п Содержание операции Дата Дебет Кредит Сумма, руб. Документ 1 Отражено получение оборудования по договору мены 02.06.2006 08 60 750 000 Накладная, акт приема-передачи товаров 2 Оплачены запчасти 06.06.2006 60 51 680 000 Платежное поручение 3 Введено в эксплуатацию оборудование 19.06.2006 01 08 750 000 Акт ввода в эксплуатацию 4 Переданы запчасти по договору мены 01.07.2006 62 90-1 750 000 Накладная, акт приема-передачи товаров 5 Списана себестоимость запчастей 01.07.2006 90-2 10 680 000 Бухгалтерская справка
Комментарии пользователей
- На данный момент комментариев нет.
