Курсовые разницы при УСН: заявлять или нет?
Автор статьи
У организации, где вы ведете учет, есть валютный счет? А внешнеэкономическая деятельность ведется? Тогда эта статья для вас: именно при названных обстоятельствах и возникают пресловутые курсовые разницы. Наши законодатели расщедрились и с 1 января 2006 года разрешили «упрощенцам» включать в расходы отрицательные курсовые разницы. Что же касается положительных…
Много ли выгоды «упрощенцам» от пополнения закрытого перечня расходов отрицательными курсовыми разницами, станет ясно из новой картины учета. Вначале же определим, что вообще представляют собой курсовые разницы и как их вычислять.
Назовем все своими именами
Обратимся к Налоговому кодексу РФ. Подпункт 34 пункта 1 статьи 346.16 разрешает уменьшить налоговую базу на расходы в виде отрицательной курсовой разницы. Курсовая разница рассматривается здесь как результат от переоценки имущества и требований (обязательств) со стоимостью в иностранной валюте. Проводится же такая переоценка в связи с изменившейся котировкой иностранной валюты по отношению к рублю (подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
На статью 265 «Внереализационные расходы» есть ссылка в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ
Теперь о положительной курсовой разнице. Она увеличивает налоговую базу «упрощенца» как одна из составных частей внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Полный перечень таких доходов содержится в статье 250 НК РФ. Да вот казус: курсовая разница имеет тут аж целых два толкования!
То, что в подпункте 11, по смыслу полностью идентично уже приведенной формулировке (для отрицательной курсовой разницы). А вот другое… В подпункте 2 говорится о разнице, образующейся из-за отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ. Но, простите, разговор вроде бы о положительной курсовой разнице, а тут — обычный доход от продажи валюты по завышенному курсу в сравнении с установленным ЦБ РФ или же от ее покупки по заниженному курсу! Это известно еще из теории бухучета. Тем более если обратиться к подпункту 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ, разъясняющему «зеркальный» внереализационный расход, то слова «курсовая» там не найти. Мы даже процитируем: «В состав внереализационных расходов включаются <…> расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ».
Имеется в виду расход от продажи валюты по курсу ниже или от покупки по курсу выше курса, установленного ЦБ РФ
Значит, опять «рабочий недочет» в законодательстве, который приводит к разночтениям и спорам. Объясним почему. С одной стороны, не все ли равно, как называется тот или иной доход или расход; с другой — в расходы «упрощенцы» могут включить только курсовые разницы, указанные в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ. А расходы, связанные с покупкой или продажей валюты, налоговую базу по единому налогу при УСН не уменьшат.
Обобщив эту, хотя и несколько противоречивую, информацию, мы все же можем сделать довольно важные выводы. Они следующие.
Первый. Курсовые разницы могут быть вызваны только переоценкой имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Разница же, возникающая при покупке (продаже) валюты, курсовой не является.
Второй. При формировании налоговой базы по единому налогу при УСН следует учитывать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы.
Третий. Доходы от продажи (покупки) валюты по курсу выше (ниже) курса ЦБ РФ относятся к налогооблагаемым доходам, поскольку поименованы в статье 250 НК РФ, по которой «упрощенцы» определяют внереализационные доходы.
Такой же вывод сделан в письме Минфина России от 26.01.2005 № 03-03-02-04/1/19
Четвертый. Убытки от покупки (продажи) валюты по курсу выше (ниже) официального курса налоговую базу по единому налогу не уменьшают (как не указанные в перечне расходов статьи 346.16 НК РФ).
Что примем к учету?
Теперь давайте выяснять, когда и какую переоценку имущества и обязательств необходимо совершить, чтобы рассчитать учитываемые в целях налогообложения курсовые разницы.
Налоговый кодекс ответа на этот вопрос не дает. Выход один: опереться на законодательство о бухгалтерском учете, тем более что в нем есть специальное положение «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). Действительно, здесь содержится отправная для нас установка, а именно: пересчет денежных средств, стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, необходимо производить на дату совершения операции в валюте и на дату составления бухгалтерской отчетности.
На заметку
Не путайте курсовые и суммовые разницы
Как их отличить? Очень просто!
Если иностранная валюта фигурирует в документах только в качестве условных единиц, а расчеты производятся в рублях — не сомневайтесь: возникшие разницы являются суммовыми.
Напомним, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346.17 НК РФ суммовые разницы в составе доходов и расходов «упрощенца» не учитываются
ПБУ 3/2000 утверждено приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н
Да вот беда: «упрощенцы» от ведения бухгалтерского учета освобождены, а значит, и подобные пересчеты-переоценки делать не обязаны! Кстати, это подтверждают специалисты налогового и финансового ведомств. Взять хотя бы письма Минфина России от 20.05.2005 № 03-03-02-04/1/126 и письма УФНС России по г. Москве от 07.12.2004 № 21-09/78858, от 07.12.2004 № 21-14/78910 и от 03.02.2005 № 18-11/3/06882.
Что же выходит? Вроде как и разрешено учесть в расходах, да вот нечего…
Надеемся, что-то прояснится, когда мы разберем пример и увидим своими глазами, как возникают курсовые разницы.
Пример 1
ООО «Тайрэкс» применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. 16 февраля 2006 года общество приобрело товар на 700 долл. США у иностранной компании BLG ltd. 1 марта оно отгрузило товар на 1000 долл. США иностранному покупателю, который расплатился 3 марта. 6 марта ООО «Тайрэкс» перечислило BLG ltd за товар 700 долл. США. Динамика курса доллара США по отношению к рублю такова:
- на 16.02.2006 — 28,1994 руб. за один долл. США;
- на 28.02.2006 — 28,1223 руб. за один долл. США;
- на 01.03.2006 — 28,1211 руб. за один долл. США;
- на 03.03.2006 — 28,0279 руб. за один долл. США;
- на 06.03.2006 — 27,9305 руб. за один долл. США.
Отразим указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете ООО «Тайрэкс».
Начнем с бухгалтерского учета. Зафиксируем курсовые разницы во внереализационных доходах и расходах на счете 91 (табл. 1).
Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО «Тайрэкс»
№ п/п Содержание операции Дата Дебет Кредит Сумма, руб. Документ 1 Оприходован товар 16.02.2006 41 60 19 739,58 (700 долл. США х 28,1994 руб.) Накладная 2 Отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком на конец месяца 28.02.2006 60 91-1 53,97 (700 долл. США х 28,1994 руб. – 700 долл. США х 28,1223 руб.) Бухгалтерская справка-расчет 3 Отгружен товар 01.03.2006 90-2 41 19 739,58 Накладная на отгрузку 4 Отражена задолженность покупателя 01.03.2006 62 90-1 28 121,10 (1000 долл. США х 28,1211 руб.) Накладная на отгрузку 5 Получена выручка 03.03.2006 52 62 28 027,90 (1000 долл. США х 28,0279 руб.) Выписка банка с приложениями 6 Отражена курсовая разница по расчетам с покупателем 03.03.2006 91-2 62 93,20 (1000 долл. США х 28,0279 руб. – 1000 долл. США х 28,1211 руб.) Бухгалтерская справка-расчет 7 Отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком на дату проведения операции по валютному счету 03.03.2006 60 91-1 66,08 (700 долл. США х 28,1223 руб. – 700 долл. США х 28,0279 руб.) Бухгалтерская справка-расчет 8 Произведена оплата поставщику 06.03.2006 60 52 19 551,35 (700 долл. США х 27,9305 руб.) Выписка банка с приложениями 9 Отражена курсовая разница по расчетам с поставщиком 06.03.2006 60 91-1 68,18 (700 долл. США х 27,9305 руб. – 700 долл. США х 28,0279 руб.) Бухгалтерская справка-расчет
Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Тайрэкс»
Регистрация Сумма № п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы — всего В т. ч. доходы, учитываемые… Расходы — всего В т. ч. расходы, учитываемые… … … … … … … … 25 Выписка банка от 03.03.2006 Получена выручка 28 027,90 28 027,90 — — 26 Выписка банка от 06.03.2006 Оплачен товар — — 19 551,35 — 27 Бухгалтерская справка-расчет от 06.03.2006 Списана покупная стоимость товара — — — 19 551,35 … … … … … … … Теперь налоговый учет. Доходы и расходы налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают кассовым методом, поэтому курс доллара берем на дату получения денежных средств и перечисления их поставщику (табл. 2).
Что же у нас получилось? Оказывается, в отличие от бухгалтерского в налоговом учете «упрощенца» в данном примере никаких курсовых разниц не существует!
Однозначного решения пока нет
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ фирмы на УСН применяют кассовый метод. Поэтому доходы (будь то выручка или аванс) признаются в день поступления денежных средств на счет или в кассу. Следовательно, никакие курсовые разницы в доходы не войдут.
Но, к сожалению, этот вывод нельзя распространить на расходы. А дело вот в чем. Метод признания расходов кассовый, и вроде бы все расходы должны признаваться в день оплаты. Но так происходит далеко не всегда. Вспомните: в отдельных случаях (и, надо сказать, не редких!) дата оплаты не совпадает с датой признания расхода. Яркий пример — порядок признания расходов в виде покупной стоимости товара (сырья и материалов) или предоплаты работ (услуг). А здесь-то как раз и возникают курсовые разницы, как положительные, так и отрицательные.
Пример 2
ООО «Кросна» применяет УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. Общество приобрело у иностранного контрагента товар на 15 000 евро. Товар был оплачен 1 марта 2006 года. По договору право собственности на товар переходит к покупателю в день поставки. Товар был оприходован 7 марта, а 9 марта его реализовали в полном объеме. Выручка от продажи в размере 600 000 руб. поступила на расчетный счет ООО «Кросна» 13 марта.
Динамика курса евро по отношению к рублю такова:
- на 01.03.2006 — 33,3291 руб. за один евро;
- на 07.03.2006 — 33,6552 руб. за один евро;
- на 09.03.2006 — 33,4786 руб. за один евро.
Отразим данные операции в бухгалтерском и налоговом учете.
Напомним, что в соответствии с ПБУ 3/2000 датой совершения операции в иностранной валюте по импорту товаров является день возникновения права собственности на товары.
Если бухгалтерский учет ведется в полном объеме, нужно сделать такие записи (табл. 3).
А что в налоговом учете?
Если следовать позиции налоговых органов, то переоценивать ничего не надо и отражать курсовые разницы, разумеется, тоже. Метод у нас кассовый, поэтому сколько заплатили — столько в расходах и отразим. В графу 6 «Расходы — всего» запишем суммы выданного аванса по курсу на дату оплаты 499 936,50 руб. (15 000 евро х 33,3291 руб.). На первый взгляд кажется, что в графу 7 «Расходы, в т.ч. учитываемые при исчислении налоговой базы» после реализации товаров 9 марта 2006 года должна попасть та же сумма.
Таблица 3. Бухгалтерские проводки у ООО «Кросна»
№ п/п Содержание операции Дата Дебет Кредит Сумма, руб. Документ 1 Оплачен товар 01.03.2006 60 52 499 936,50 (15 000 евро х 33,3291 руб.) Выписка банка с приложениями 2 Оприходован товар 07.03.2006 41 60 504 828 (15 000 евро х 33,6552 руб.) Накладная 3 Отражена курсовая разница 07.03.2006 60 91-1 4891,50 (504 828 руб. – 499 936,50 руб.) Бухгалтерская справка-расчет 4 Отражена задолженность покупателя 09.03.2006 62 90-1 600 000 Акт приемки-передачи 5 Списана покупная стоимость товара 09.03.2006 90-2 41 504 828 Накладная на отгрузку 6 Получена выручка 13.03.2006 51 62 600 000 Выписка банка с приложениями Однако, если это произойдет, будет нарушено положение пункта 3 статьи 346.18 НК РФ. В нем говорится, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения доходов или осуществления расходов. А в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы в виде покупной стоимости товаров учитываются по мере реализации этих товаров.
Значит, отражать в расходах покупную стоимость товара, выраженную в иностранной валюте, необходимо по курсу на день реализации. В нашем примере — это 9 марта. Поэтому в расходах окажется сумма 502 179 руб. (15 000 евро х 33,4786 руб.).
Заполним Книгу учета доходов и расходов (табл. 4).
Если бы записи велись в прежней форме Книги учета доходов и расходов, то разницу расходов, оплаченных (графа 6) и списанных в целях налогообложения (графа 7), никто бы никогда и не увидел. В новой же Книге открывается вся картина происходящего. Между расходами, показанными по графам 6 и 7, образуется расхождение в 2242,50 руб. (502 179 руб. – 499 936,50 руб.). Не нужно ли включить эту положительную разницу в состав налогооблагаемых доходов (табл. 5)?
Но вспомним, что согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ датой признания доходов считается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также день получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
А теперь ответим на вопрос: когда сумма курсовой разницы поступила на счет (в кассу) ООО «Кросна»? Вот то-то и оно… Доход этот «виртуальный», не имеющий под собой материальной основы. И насколько правомерно включать его в налогооблагаемый доход?
Таблица 4. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Кросна» (вариант 1)
Регистрация Сумма № п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы — всего В т. ч. доходы, учитываемые… Расходы — всего В т. ч. расходы, учитываемые… … … … … … … … 28 Выписка банка от 01.03.2006 Оплачен товар (аванс) — — 499 936,50 — 29 Бухгалтерская справка-расчет от 09.03.2006 Списана покупная стоимость товара — — — 502 179 30 Выписка банка от 13.03.2006 Получена выручка от реализации 600 000 600 000 — — … … … … … … …
Таблица 5. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Кросна» (вариант 2)
Регистрация Сумма № п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы — всего В т. ч. доходы, учитываемые… Расходы — всего В т. ч. расходы, учитываемые… … … … … … … … 28 Выписка банка от 01.03.2006 Оплачен товар (аванс) — — 499 936,50 — 29 Бухгалтерская справка-расчет от 09.03.2006 Списана покупная стоимость товара — — — 502 179 30 Бухгалтерская справка-расчет от 09.03.2006 Отражена положительная курсовая разница 2242,50 2242,50 — — 31 Выписка банка от 13.03.2006 Получена выручка от реализации 600 000 600 000 — — … … … … … … … Еще совсем недавно мы бы однозначно посоветовали остановиться на первом варианте (табл. 4), ведь именно он приводит к формированию самой низкой налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе. Опять же есть письма Минфина и УФНС России по г. Москве (мы на них уже ссылались), согласно которым можно не учитывать положительные курсовые разницы. Расход в этом варианте отражается по официальному курсу ЦБ РФ на дату его признания, так что формально все гладко.
Однако на момент подписания номера в печать открылись новые обстоятельства, а именно…
Сюрпризы от Минфина
Главное финансовое ведомство страны выпустило письмо от 30.03.2006 № 03-11-04/3/179, в котором признало возможность возникновения у «упрощенцев» как положительных, так и отрицательных курсовых разниц! Причем не только на дату погашения обязательств, но и при переоценке на последний день отчетного (налогового) периода! Это означает, что «упрощенцы» должны проводить переоценку имущества и обязательств на конец каждого отчетного периода.
Вернемся к примеру 2. Получается, что в свете новых разъяснений Минфина России правильным ответом является вариант 2 (табл. 5).
Да и у примера 1, видимо, должно быть другое решение. Вопрос, какое? Ведь если добавить в Книгу учета доходов и расходов курсовую разницу, возникшую на конец месяца, то на эту сумму получится завышение налоговой базы. Ведь выручку-то мы по-прежнему будем отражать кассовым методом.
Поставив налогоплательщиков перед фактом, специалисты Минфина России не ответили на следующий вопрос: на каком основании «упрощенцы» должны делать переоценку своих обязательств? Напомним, что они по-прежнему освобождены от обязанности ведения бухучета в полном объеме. А в главе 26.2 НК РФ, посвященной УСН, об обязательной ежеквартальной переоценке ничего не сказано. На какую же дату признавать доходы (расходы) в виде курсовых разниц?
В письме допущена и еще одна оплошность. Сумму возникших курсовых разниц, учитываемых при определении налоговой базы, предложено отражать в графе 4 Книги учета доходов и расходов. Но, как известно, с 1 января 2006 года доходы, учитываемые в целях налогообложения, следует показывать в графе 5.
В то же время есть и положительный момент в появлении данного документа. Минфин официально разрешил принять в целях налогообложения отрицательные разницы, а их учет отвечает «фирменным» интересам: сумма расходов возрастает — величина налога снижается.
Как же поступить в сложившейся ситуации? Ответ прост: нужно сделать так, как удобно налогоплательщику, поскольку однозначного решения рассматриваемой проблемы не существует. Кроме того, аргументов предостаточно. И самый беспроигрышный приведен в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ: все неустранимые сомнения из-за противоречий и неясностей, встречающихся в законодательстве о налогах и сборах, следует толковать в пользу налогоплательщика.
На с. 33 № 4 журнала «Упрощёнка» за 2006 год допущена техническая ошибка.
Вместо фразы «В бухгалтерском учете ничего нового. Товар (материалы)» следует читать: «В бухгалтерском учете ничего нового. Товар (материалы) оприходуют, а при возврате списывают на реализацию. Обычно для этого используется счет 91 “Прочие доходы и расходы”».
Комментарии пользователей
- На данный момент комментариев нет.
