Убытки «без потерь»

Случается: работает фирма, работает, а в итоге убыток. Что с ним делать? Какой платить единый налог? А не наказуемо ли с точки зрения налоговых органов наличие убытка? И так дела складываются неудачно, а еще эти вопросы... Ну что ж, придется снимать напряжение: положение вовсе не безысходное.

Начнем с базовых понятий. В бухгалтерском учете прибыль и убыток — это финансовые результаты, выявленные за отчетный период. Понятно, прибыль — положительный, убыток — отрицательный. Причем в бухгалтерском учете и то и другое определяется на основе всех хозяйственных операций организации.

Имеются в виду расходы согласно положениям статьи 346.16 НК РФ и доходы, о которых говорит статья 346.15 НК РФ

В главе 26.2 Налогового кодекса, посвященной УСН, понятия «прибыль» как такового вообще нет: единый налог платится либо с доходов, либо с разницы между доходами и расходами (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). А вот убытки без внимания не оставлены. Пункт 7 статьи 346.18 НК РФ указывает, что для «упрощенцев» убытки возникают при превышении расходов над полученными доходами. То есть говорить об этом имеет смысл, если налогоплательщик применяет УСН с объектом налогообложения доходы за вычетом расходов.

Теперь о последствиях для налогоплательщика, связанных с наличием убытка. Убыток — ординарный факт, и каких-либо репрессивных законов по его поводу пока не существует. Вместе с тем не нужно забывать, что фирмы создаются для получения экономической выгоды, и организации, являющиеся на протяжении долгого времени убыточными, могут привлечь к себе пристальное внимание налоговых органов.

Когда рассчитывать убыток

О том, образовался ли в налоговом учете убыток, можно узнать из Книги учета доходов и расходов за определенный период. Для себя, естественно, можно подводить итоги за любой промежуток времени (неделю, месяц и т. д.). Но если вести речь о едином налоге, интерес представляют отчетный и налоговый периоды.

Напомним: отчетный период для единого налога при УСН — это первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговый — календарный год.

См. пункты 1 и 2 статьи 346.19 НК РФ

По окончании отчетного периода рассчитывают налоговую базу; разумеется, при убытке это ноль. А вот если убыток получился по окончании налогового периода, «упрощенец» может впоследствии включить его в состав расходов (об этом позже).

Несколько слов о том, когда налогоплательщик на УСН осуществляет деятельность по нескольким направлениям либо, помимо реализации по основной деятельности, совершает прочие, например реализацию основных средств. Необходим ли раздельный учет убытков по видам деятельности или доходы, расходы и их разность рассчитываются для фирмы в целом?

Глава 26.2 НК РФ не содержит положений, посвященных раздельному учету доходов и расходов по видам деятельности, находящихся на УСН. Поэтому в этом случае фирма заводит одну Книгу учета доходов и расходов. Все ее прибыли и убытки попадут, так сказать, в общий котел, то есть станут погашаться за счет разных видов деятельности. Фирме останется рассчитать один единый налог исходя из всех доходов и расходов.

Что будет с единым налогом при убытке

Начислить единый налог при наличии убытков за отчетный период несложно. Как говорилось чуть раньше, налоговая база будет нулевой, следовательно, налог тоже.

Если убыток по первому кварталу, никаких шагов не предпринимают: налог не начисляют и не платят. А если это полугодие или девять месяцев, то все ранее начисленные за текущий год авансовые платежи нужно поставить к возмещению, отразив это в разделе 1 декларации по единому налогу.

Пример 1

ООО «Диана» применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. За 1-е полугодие 2005 года было начислено авансовых платежей по единому налогу в сумме 28 500 руб. За 9 месяцев доходы общества составили 7 400 350 руб., расходы — 7 420 900 руб. Рассчитаем убыток ООО «Диана» за 9 месяцев 2005 года и единый налог. Заполним раздел 1 декларации.

За 9 месяцев убыток ООО «Диана» составил 20 550 руб. (7 420 900 руб. – 7 400 350 руб.) и единый налог будет равен нулю. Начисленные ранее (за 1-е полугодие) авансовые платежи по единому налогу в сумме 28 500 руб. необходимо поставить к уменьшению. Заполним раздел 1 декларации по единому налогу за 9 месяцев 2005 года (см. рисунок).

Рисунок. Образец заполнения раздела 1 декларации по единому налогу для ООО «Диана» за 9 месяцев 2005 года

С убытками можно ничего и не делать. В следующем году налоговая база будет определяться заново и предыдущие результаты в расчет не войдут. Однако налогоплательщики, применяющие УСН, могут часть убытков прошлых периодов включить в состав расходов. Это право, а не обязанность, и, не совершив этого, они не нарушат закона.

Пунктом 7 статьи 346.18 Налогового кодекса указано, что «упрощенцы» могут уменьшить налоговую базу на убытки, которые появились в минувшие налоговые периоды, но не более чем на 30%. Остальную часть переносят на следующие налоговые периоды, однако таких не может быть свыше десяти. Иными словами, часть, не отнесенную к расходам десяти налоговых периодов после возникновения убытков, учесть в одиннадцатом  периоде уже не удастся.

Обратите внимание, что сумма убытков может быть включена в расходы только по окончании налогового (не отчетного!) периода, то есть года

Не забывайте в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы хранить документы, подтверждающие убытки и сумму, включенную в расходы. Чтобы не запутаться с убытками за разные годы, списывайте их последовательно и только после полного списания предыдущих переходите к следующим.

Пример 2

ООО «Фреска» применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. За 2003 год убытки фирмы составили 500 950 руб. В 2004 году их часть в сумме 165 700 руб. была включена в расходы при определении налоговой базы. В 2005 году опять возникли убытки, теперь на сумму 415 050 руб.

Какую часть убытков можно принять к уменьшению при расчете налоговой базы за 2006 год, если доходы за этот год составили 13 700 230 руб., а расходы — 11 930 700 руб.?

Вначале определим налоговую базу за 2006 год: это 1 769 530 руб. (13 700 230 руб. – 11 930 700 руб.). Поскольку здесь фигурирует налоговый период (календарный год), учтем и прошлые убытки. В пункте 7 статьи 346.18 НК РФ сказано, что налоговая база может быть уменьшена не больше чем на 30%. В нашем случае будет 530 859 руб. (1 769 530 руб. х 30%).

Оставшаяся с 2003 года часть убытков равна 335 250 руб. (500 950 руб. – 165 700 руб.). Общая же сумма за 2003 и 2005 годы — 750 300 руб. (335 250 руб. + 415 050 руб.), а это больше 30% налогооблагаемой базы за 2006 год. Получается, что в 2006 году мы можем учесть в расходах 530 859 руб. убытков, то есть полностью только за 2003 год. Оставшуюся часть убытка за 2005 год в размере 219 441 руб. [415 050 руб. – (530 859 руб. – 335 250 руб.)] перенесем на 2007 год.

Специальный раздел 2.1 декларации по единому налогу

Говоря об убытках, необходимо разобраться с заполнением раздела 2.1 декларации по единому налогу. Он предназначен для отражения суммы убытка, уменьшающей базу по единому налогу за налоговый период. Кстати, мы говорим о форме декларации, утвержденной приказом Минфина России от 03.03.2005 № 30н. Однако, скорее всего начиная с отчетности за I квартал 2006 года налогоплательщики будут заполнять новую форму декларации по единому налогу, в которой отсутствует отдельный раздел для расчета убытков. Так что наши практические рекомендации пригодятся лишь на этот раз.

На момент подписания номера в печать приказ Минфина России с новой формой декларации для «упрощенцев» находился на регистрации в Минюсте

Итак, в строку 010 раздела 2.1 декларации вписывают остаток убытка на начало налогового периода. Он будет ненулевым только в случае, если к моменту оформления документа организация или индивидуальный предприниматель отработали на УСН хотя бы два года (в первый — убытки образовались, во второй — списаны на расходы или же получены дополнительные убытки). Узнать нужную величину можно, подняв свои старые расчеты, либо из раздела 2.1 прошлогодней декларации, где это остаток убытка на конец налогового периода.

Далее в строку 020 заносят убыток за предыдущий налоговый период (показатель строки 041 раздела 2 декларации за прошлый календарный год) и вычисляют общую сумму убытков, отражаемую по строке 030. Затем, посмотрев в строке 040 раздела 2,

в строку 040 раздела 2.1 ставят налоговую базу по единому налогу за текущий налоговый период.

Чтобы заполнить строку 050 раздела 2.1, необходимо показатель строки 040 данного раздела умножить на 30%, затем сравнить полученный результат с убытком, отраженным по строке 030. Наименьшее из этих чисел и следует вписать по строке 050. То есть, например, если 30% от налоговой базы меньше суммы убытка, в строку 050 ставят те самые 30%.

Следующая строка 060 — для записи остатка убытка, который можно учесть в будущем. Это разность показателей строк 030 и 050.

Строки 070—170 являются справочными. Здесь отражают суммы переносимых ранее убытков: ежегодные (строки 080—170) и общую (строка 070).

Пример 3

Заполним раздел 2.1 декларации по единому налогу за 2006 год для ООО «Фреска» из примера 2 (см. рисунок).

Начнем с остатка убытка на начало налогового периода. Известно, что убыток за 2003 год составил 500 950 руб. и на его часть в 165 700 руб. была уменьшена налоговая база в 2004 году. В 2005 году — нулевая налоговая база (текущие убытки — 415 050 руб.), и ее, понятно, не корректировали.

Итак, остаток убытков на начало налогового периода, равный 335 250 руб. (500 950 руб. – 165 700 руб.), занесем в строку 010, а в строку 020 — 415 050 руб. — убыток за 2005 год. В строке 030, сложив показатели по строкам 010 и 020, запишем 750 300 руб. (335 250 руб. + 415 050 руб.).

Налоговую базу по единому налогу за 2006 год, 1 769 530 руб.

(13 700 230 руб. – 11 930 700 руб.), зафиксируем в строке 040. Определим максимальную сумму, на которую можно уменьшить налоговую базу за 2006 год: 1 769 530 руб. х 30% = 530 859 руб. Эта величина меньше суммы убытков (750 300 руб.), поэтому в строку 050 запишем 530 859 руб. Кстати, эту же сумму мы должны отразить по строке 050 раздела 2 декларации — она уменьшит налоговую базу 2006 года.

Оставшаяся часть убытков 219 441 руб. (750 300 руб. – 530 859 руб.) попадет в строку 060 раздела 2.1.

Теперь настала очередь убытков, перенесенных с прошлых налоговых периодов. Такие были учтены только в налоговой базе 2004 года. Их сумму 335 250 руб. следует вписать в строку 080 и продублировать ее по строке 070.

Если приходилось неоднократно менять режимы налогообложения

Напоследок хотелось бы рассмотреть еще одну интересную деталь. Так, пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ обозначено, что убытки, которые имелись при общей и прочих системах налогообложения, после перехода на УСН в расчет не принимаются. Аналогично: убытки за период применения «упрощенки» не могут быть списаны после перехода на иные системы налогообложения.

Представим же такую ситуацию. У организации, работавшей сначала на общем режиме налогообложения, образовались убытки. Затем она перешла на «упрощенку», но спустя некоторое время вынуждена была вернуться к прежнему порядку. Учитываются ли в этом случае убытки, возникшие до перехода на УСН, в составе расходов? Точного ответа Налоговый кодекс не дает, но по логике это было бы законным, так как убытки относятся к общему режиму и в течение следующих 10 лет на них может быть уменьшена налоговая база по налогу на прибыль. Разумеется, это справедливо только при выполнении прочих условий статьи 283 НК РФ.

А вот обратная ситуация, хотя наверняка более редкая. Теперь уже бывший «упрощенец», отработав два года на общем, вновь переходит на УСН. Может ли он уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму убытков, имевшихся при первом случае применения УСН? Здесь однозначно ответить нельзя. Налоговые органы несомненно будут против, так как все расходы, на которые налоговую базу можно уменьшать, строго регламентированы. И в статье 346.25 НК РФ о переходных положениях про убытки с прежнего периода применения УСН ничего не сказано. Но если сумма значительна, то можно рискнуть и включить ее в расходы. При возражении налоговых органов свою позицию придется отстаивать в суде, однако шанс выиграть дело есть. Налоговый кодекс не содержит четких формулировок насчет уменьшения налоговой базы на сумму убытков, возникших в прошлые периоды применения УСН. А все неразрешимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Прокомментировать

Оставлять комментарии к статье могут только зарегистрированные пользователи. Если Вы уже зарегистрированны, пожалуйста авторизуйтесь. Если нет — зарегистрируйтесь