Объект налогообложения: менять или нет

Одним из нововведений для УСН, действующих с 1 января 2006 года, является возможность смены объекта налогообложения. Наверняка многие уже ею воспользовались. Тогда им интересно будет узнать, как изменится их налоговый учет. Наша статья именно об этом.

С 1 января 2006 года вступила в силу новая редакция главы 26.2 Налогового кодекса, посвященная упрощенной системе налогообложения. Изменилась и статья 346.14 НК РФ об объекте налогообложения. В пункте 2 теперь сказано, что сменить объект можно только после трех лет применения упрощенного режима. Вроде бы получается, что это могут сделать как раз те, кто ввел у себя «упрощенку» с самого начала ее существования — с 2003 года. Однако есть одна хитрость: закон вступил в силу с 2006 года, а заявление о смене объекта нужно было подать заранее, в 2005 году. Попробуем все же разобраться, как в этом, так и, главное, в том, каковы последствия смены объекта налогообложения для налогового учета доходов и расходов.

Меняем доходы на доходы минус расходы

Выбрать новый объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, могут налогоплательщики, которые три года применяли УСН. Когда же?

Подтверждено письмом Минфина России от 07.09.2005 № 03-11-04/2/72

Статьей 5 Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ определено, что право поменять объект в 2006 году распространяется на «упрощенцев», начавших применять упрощенную систему налогообложения в 2003 году. Для этого нужно было подать заявление в налоговые органы до 20 декабря 2005 года.

С уверенностью заявляем, что такие есть.

Итак, переход на объект налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, осуществлен. Как это отразится на налоговом учете?

О ставках единого налога можно узнать в статье 346.20 НК РФ

Во-первых, понятно, изменится налоговая ставка. Единый налог будет исчисляться в размере 15% (вместо 6% при объекте доходы) от налогооблагаемой базы.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ

Во-вторых — это без сомнений — на доходах смена объекта никак не скажется. Доходы, как и раньше, придется считать по мере поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу, по мере получения имущества или иного способа погашения дебиторской задолженности.

В статье 252 НК РФ говорится о том, что расходами являются только экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты

Самое интересное — в-третьих. Появится новый объект налогового учета: расходы, которые теперь тоже потребуется рассчитывать для определения налогооблагаемой базы. С затратами, понесенными в 2006 году, после смены объекта налогообложения все ясно: включены в перечень пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса, подходят по критериям статьи 252 (на нее есть ссылка в пункте 2 статьи 346.16), фактически оплачены — принимаем к расходам. А вот что делать с затратами 2005 года, которые относятся и к 2006 году, — вопрос сложный. И прежде всего потому, что официальных разъяснений Минфина России и налоговых органов пока нет.

Свои же рассуждения будем строить на основании положений главы 26.2 Налогового кодекса. Представим, какие могут быть варианты расходов.

Основные средства

В большинстве случаев это самая значительная часть расходов, по крайней мере, по стоимости. Так что оставить их без внимания было бы чистого вида расточительством. Как же поступить с основными средствами, приобретенными до смены объекта налогообложения?

Вариант 1. Основное средство приобретено (построено) и оплачено в период применения УСН с объектом налогообложения доходы, а введено в эксплуатацию при объекте доходы минус расходы.

Здесь все просто. Подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ четко указано, что расходы на приобретение или сооружение основного средства, возникшие в периоде применения «упрощенки», появляются в момент его ввода в эксплуатацию (после оплаты). Допустим, ввод в эксплуатацию состоялся в I квартале 2006 года. Тогда в день ввода в эксплуатацию соответствующую сумму отражаем в разделе II, а 31 марта — в разделе I Книги учета доходов и расходов.

Расходы на приобретение ОС должны отражаться в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)

Вариант 2. Основное средство приобретено, оплачено и введено в эксплуатацию в период применения УСН при объекте налогообложения доходы.

Этот случай посложнее. Как только что выяснили (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), включать в расходы стоимость оплаченного основного средства разрешается с момента ввода в эксплуатацию. Однако в момент ввода в эксплуатацию объектом были доходы, а расходы, естественно, в целях налогообложения не учитывались.

Еще раз заметим, что в Налоговом кодексе переходных положений для «упрощенцев», меняющих объект налогообложения, нет. Поэтому ситуация спорная: на этот счет имеются два мнения.

Мнение первое таково: стоимость основных средств, приобретенных при УСН с объектом налогообложения доходы, после смены объекта расходом быть не может. Вполне вероятно, что именно эту позицию займут налоговые органы. Итак, объясним.

Заметим, что перечень расходов при УСН, предложенный в статье 346.16 НК РФ, строго ограничен

«Упрощенец» мог бы включить в расходы стоимость оплаченного основного средства в момент ввода в эксплуатацию, если бы на тот момент платил единый налог с доходов за вычетом расходов. Однако мы знаем, что тогда объектом налогообложения были выбраны доходы, то есть стоимость основного средства для целей налогового учета учесть было нельзя. К моменту смены объекта налогообложения день ввода в эксплуатацию давно прошел, поэтому исчезло основание принять к налоговому учету подобный расход. К тому же он не поименован в Налоговом кодексе.

Что можно посоветовать «упрощенцам»? Придерживаясь этой позиции, вы избежите разногласий с налоговыми органами: лишних расходов нет и спорить не о чем. Но стоимость всех основных средств, приобретенных за период применения УСН с объектом доходы, будет потеряна для целей налогообложения.

Кстати, если вы приобрели новое основное средство в конце года (еще при объекте налогообложения доходы) и в следующем году планируете изменить объект, просто отложите ввод в эксплуатацию до начала января. В данном случае можно будет спокойно отразить расход на приобретение основного средства после начала эксплуатации.

Конечно, можно закрыть глаза на прошлые приобретения основных средств и заниматься только расходами 2006 года, то есть образовавшимися после перехода на новый объект налогообложения. Но если основное средство дорогостоящее и его планируют использовать долго, просто жалко терять деньги. И здесь нам пригодится еще одно мнение. В его основе заложен следующий аргумент: непринятие расходов в виде стоимости основных средств, приобретенных при объекте налогообложения доходы, после смены объекта ставит данных налогоплательщиков-«упрощенцев» в неравное положение с другими. Под теми понимаются лица, изначально выбравшие объектом налогообложения доходы за вычетом расходов.

Обратимся к формулировке, приведенной в подпункте 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ: стоимость основных средств включается в расходы «с момента ввода в эксплуатацию». Можно понять так, что на дату, следующую после ввода в эксплуатацию. Точного уточнения, в день ввода в эксплуатацию или в один из следующих дней, в Налоговом кодексе нет.

Поэтому советуют следующее: рассчитать остаточную стоимость основного средства на дату смены объекта налогообложения (в нашем случае — на 1 января 2006 года). При этом амортизацию нужно определить согласно правилам статьи 258 главы 25 Налогового кодекса, то есть по правилам налогового, а не бухгалтерского учета. Результат — остаточную стоимость — 1 января отразить в разделе II Книги учета доходов и расходов с тем, чтобы 31 марта 2006 года включить ее в расходы, записав в раздел I.

Аргументы в пользу предложенного способа такие:

• основное средство приобретено, оплачено и введено в эксплуатацию при применении УСН, то есть все условия, перечисленные в подпункте 1 пункта 3 статьи 346.16 и подпункте 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, выполнены;
• амортизация, начисленная за время работы с объектом доходы, из расходов исключена, так как в этот период единый налог уплачивался только с доходов и расходы не учитывались;
• в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения и противоречия актов налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков.

Пример 1

ООО «Кентавр» с 2003 года применяет УСН с объектом налогообложения доходы, а в 2006 году сменило объект. В октябре 2003 года был приобретен, оплачен и введен в эксплуатацию компьютер стоимостью 48 000 руб. Срок его полезного использования — 40 месяцев. Как отразить в расходах стоимость компьютера после смены объекта налогообложения?

Если бы у фирмы в 2003 году объектом налогообложения были доходы минус расходы, то стоимость компьютера полностью вошла в расходы IV квартала 2003 года. Однако этого не случилось, потому что тогда к налоговому учету расходы не имели отношения.

Рассчитаем остаточную стоимость компьютера на 1 января 2006 года, ориентируясь на статью 259 Налогового кодекса. Согласно ее положениям начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за вводом в эксплуатацию основного средства. В нашем случае это период с ноября 2003 года по декабрь 2005 года, или 26 месяцев. Ежемесячная амортизация равна 1200 руб. (48 000 руб. : 40 мес.). Следовательно, остаточная стоимость компьютера на 1 января 2006 года составляет 16 800 руб. (48 000 руб. – 1200 руб. х 26 мес.).

Итак, 1 января 2006 года отражаем стоимость компьютера (16 800 руб.) в разделе II, а 31 марта 2006 года в разделе I Книги учета доходов и расходов.

Заметьте себе, что это лишь одна из позиций в рассматриваемой ситуации, но позиция, выгодная для налогоплательщика. Разделяя ее, вы можете вызвать спор с налоговыми органами по поводу уменьшения налогооблагаемой базы, который придется разрешать в суде.

Если основное средство приобретено и оплачено до перехода на УСН, а введено в эксплуатацию после, то расчеты производят по тем же правилам, что и для приобретенных в период применения УСН

Вариант 3. Основное средство приобретено, оплачено и введено в эксплуатацию до перехода на УСН.

Здесь, как и в предыдущем пункте, две позиции.

Первая сводится к тому, что стоимость рассматриваемых основных средств в расходы не включается. Аргументы аналогичны приведенным выше.

Вторая — прямо противоположна первой: остаточная стоимость подобных основных средств списывается в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. В пользу данной точки зрения говорит еще один (помимо перечисленных в предыдущем пункте) дополнительный аргумент: невозможность списать данный расход ставит налогоплательщиков, решивших сменить объект доходы на доходы за вычетом расходов, в неравное положение с теми «упрощенцами», которые изначально считали единый налог с разницы между доходами и расходами. То есть получается, что последние вправе списывать остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, тогда как первые (те, кто поменял объект налогообложения после трех лет применения УСН) такого права не имеют. Таким образом, следование первой позиции, и мы с этим согласны, нарушает принцип равенства налогообложения.

Поэтому можно определять остаточную стоимость на дату смены объекта налогообложения и включать ее в расходы в обозначенном порядке. Напомним, что остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования:

• до трех лет включительно относится на расходы в течение одного года применения УСН с объектом доходы, уменьшенные на расходы;
• более трех до 15 лет включительно в первый год после смены объекта налогообложения списывается в размере 50%, во второй — 30%, в третий — 20%;
• свыше 15 лет включается в расходы в течение 10 лет после смены объекта налогообложения.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и немного изменим их. Пусть компьютер был приобретен, оплачен и введен в эксплуатацию в октябре 2002 года, то есть до перехода ООО «Кентавр» на УСН с общего режима налогообложения. Как в этом случае отразить расходы на приобретение компьютера?

Определим остаточную стоимость компьютера на 1 января 2006 года. Амортизацию теперь следует считать за 38 месяцев (с ноября 2002-го по декабрь 2005 года). Остаточная стоимость — 2400 руб. (48 000 руб. – 1200 руб. х 38 мес.). Поскольку срок полезного использования компьютера попадает в интервал от трех до 15 лет, остаточную стоимость можно отнести к расходам таким образом:

• в 2006 году — 1200 руб. (2400 руб. х 50%), по 300 руб. (1200 руб. : 4 периода) в квартал;
• в 2007 году — 720 руб. (2400 руб. х 30%), по 180 руб. (720 руб. : 4 периода) в квартал;
• в 2008 году — оставшиеся 480 руб. (2400 руб. х 20%), по 120 руб. (480 руб. : 4 периода) в квартал.

На нематериальных активах останавливаться не будем, так как при УСН их стоимость включается в расходы по тем же правилам, что и стоимость основных средств. О принятии расходов на приобретение нематериальных активов говорится в подпункте 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (со ссылкой на пункты 3 и 4 той же статьи).

Товары

С 2006 года покупную стоимость товаров можно отнести к расходам после оприходования, оплаты и реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Поэтому если товар оприходовали и оплатили до смены объекта налогообложения, а реализовали после, то его стоимость принимается на расходы в день реализации. Аналогичная ситуация складывается, если товар оприходовали и реализовали до смены объекта налогообложения, а оплатили после. Кроме того, покупную стоимость нужно учесть в расходах на момент реализации и в том случае, если товары оприходовали до, а оплатили и реализовали после смены объекта налогообложения. Стоимость списывается на дату последнего события (оплаты или реализации).

Пример 3

ЗАО «Грант» с 2003 года применяет УСН с объектом налогообложения доходы, а с 2006 года его сменило. На 1 января 2006 года на складе имелся остаток товаров на 32 500 руб. (без НДС). Товары были приобретены 19 декабря 2005 года, оплачены 29 декабря 2005 года, а реализованы 11 января 2006 года. Включается ли их стоимость в расходы и если да, то в какой момент?

Стоимость покупных товаров с 2006 года включается в расходы только при соблюдении трех условий: товары оприходованы, оплачены и реализованы. Выбираем дату самого позднего события. Это день реализации — 11 января 2006 года. С 2006 года ООО «Грант» применяет «упрощенку» с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, то есть ведет налоговый учет расходов. Стоимость товаров в сумме 32 500 руб. отражаем 11 января 2006 года в Книге учета доходов и расходов.

Наверное, не стоит об этом говорить подробно, и все же. Если товары оприходованы, оплачены поставщику и реализованы в период применения УСН с объектом доходы, а оплачены покупателем после смены объекта на доходы минус расходы, дополнительные затраты в налоговом учете «упрощенца» не появятся.

Сырье и материалы

Стоимость оплаченного сырья и материалов войдет в состав расходов по мере списания в производство согласно положениям подпункта 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ в новой редакции.

Условия по существу те же, что и для товаров: запасы должны быть оприходованы, оплачены и списаны в производство. Поэтому если хотя бы одна из операций выполнена после перехода на новый объект налогообложения, то их стоимость можно включить в расходы. Понятно, если все было сделано в периоде работы с объектом доходы, после его смены стоимость в расходы не войдет.

Пример 4

ООО «Ремонт+» применяет УСН с 2003 года, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы. С 2006 года фирма перешла на объект доходы минус расходы. 20 декабря 2005 года были приобретены материалы на сумму 41 300 руб. (в том числе НДС — 6300 руб.). Вся партия была списана в производство 29 декабря 2005 года. Оплачена — 12 января 2006 года. Отразим эти операции в налоговом учете.

Стоимость оприходованных и списанных, но не оплаченных материалов нельзя включить в расходы, пока не будет оплаты. Фирма осуществила оплату после смены объекта налогообложения, то есть когда уже вела налоговый учет расходов. Следовательно, стоимость материалов 35 000 руб. (41 300 руб. – 6300 руб.) вместе с НДС 6300 руб. войдет в расходы 12 января 2006 года. Заполним Книгу учета доходов и расходов.

Таблица. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «Ремонт+» за I квартал 2006 года

№ п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, руб.	Расходы, руб.
…	…	…	…	…
49	Платежное поручение № 35 от 12.01.2006	Списаны в расходы материалы	—	35 000
50	Платежное поручение № 35 от 12.01.2006	НДС с материалов	—	6300
…	…	…	…	…

Прочие расходы

Затраты на налоги, обязательные платежи, по услугам и т. д. включаются в расходы после проплаты и осуществления в соответствии с критериями статьи 252 НК РФ. Если какое-то из событий (проплата, осуществление) произошло после перехода на новый объект налогообложения, то затраты по нему признаются расходами. Объяснить это можно тем, что расходы появились в период применения УСН, а условия принятия их в целях налогообложения были выполнены при объекте доходы минус расходы.

Меняем доходы за вычетом расходов на доходы

Когда же такой шаг возможен? Федеральный закон от 21.07.2005 № 101-ФЗ в отличие от предыдущего случая на этот счет никаких пояснений не дает. Поправки к Налоговому кодексу, касающиеся смены объекта, вступили в силу 1 января 2006 года. Исходя из этого Минфин России пришел к выводу, что поскольку о перемене следует предупреждать заранее, то доходы могут быть признаны новым объектом только с 2007 года. И только у налогоплательщиков, применяющих УСН три года, то есть как минимум с 2004 года.

По всему выходит, что вряд ли кому-то из работающих с объектом доходы, уменьшенные на расходы, удалось его сменить: без уведомления налоговых органов на практике не обойтись, и было бы весьма опрометчиво рассчитывать на то, что отдельно взятая инспекция вдруг да и не в курсе мнения Минфина России.

Но давайте представим, что будет с доходами и расходами при новом объекте налогообложения.

Позиция

Объект доходы доступен уже в этом году

В соответствии с письмом Минфина России от 07.09.2005 № 03-11-04/2/68 «упрощенцы» с объектом налогообложения доходы за вычетом расходов вправе сменить объект только с 2007 года. Не согласны, и вот почему.

Поправки, внесенные Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ в пункт 2 статьи 346.14 НК РФ и позволяющие менять объект налогообложения по истечении трех лет применения УСН, вступили в силу с 1 января 2006 года. То есть установить новый объект налогообложения с начала этого года могут все те, кто работает на «упрощенке» с 2003 года (три года подряд).

Конечно, в пункте 3 статьи 5 Закона № 101-ФЗ сказано, что налогоплательщики с объектом доходы перед сменой объекта налогообложения с 2006 года должны уведомлять налоговые органы в срок до 20 декабря 2005 года. Но ведь эта норма не применима к тем, кто изначально выбрал доходы за вычетом расходов. Более того, ни в Налоговом кодексе, ни в Законе № 101-ФЗ не упомянута обязанность последних информировать налоговые органы о смене объекта в 2005 году (когда поправки еще не вступили в силу).

Таким образом, несостоятелен довод о том, что налогоплательщики не вправе с 2006 года установить новый объект доходы (вместо прежнего доходы минус расходы), поскольку не успели об этом уведомить налоговые органы до конца 2005 года

Об этом говорится в письме Минфина России от 07.09.2005 № 03-11-04/2/68

Конечно, изменится ставка налога — с 15 на 6%. С доходами же ничего не произойдет, а расходы на налогообложении не отразятся.

Однако в некоторых случаях необходимо помнить, что раньше расходы учитывались. Яркий пример — реализация основных средств (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Имеется в виду случай, когда основное средство приобретено в период применения УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, а реализуется уже после смены объекта. Тогда придется восстановить расходы сверх рассчитанной налоговой амортизации, если, конечно, стоимость основного средства прежде была включена в состав расходов.

Пример 5

ООО «Плакат» с 2003 года применяет УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. 20 декабря 2005 года общество приобрело основное средство стоимостью 24 500 руб. (с учетом НДС). 21 декабря имущество было оплачено и введено в эксплуатацию. Срок полезного использования — 50 месяцев. Стоимость основного средства вошла в расходы ООО «Плакат», уменьшающие налогооблагаемую базу по единому налогу. С 1 января 2007 года ООО «Плакат» сменило объект налогообложения на доходы. 10 января 2007 года основное средство было реализовано. Следует ли обществу восстанавливать расходы и если да, то на какую сумму?

Хотя на момент реализации основного средства объект налогообложения — доходы, ООО «Плакат» придется восстановить расходы сверх налоговой амортизации. Объясняется это тем, что основное средство было приобретено при объекте налогообложения доходы минус расходы и на его стоимость была уменьшена налоговая база по единому налогу за IV квартал 2005 года.

Рассчитаем налоговую амортизацию. Срок полезного использования основного средства — 50 месяцев, следовательно, ежемесячная амортизация составит 490 руб. (24 500 руб. : 50 мес.). Основное средство введено в эксплуатацию 21 декабря 2005 года, поэтому амортизация начисляется с 1 января 2006 года (п. 2 ст. 259 НК РФ). Амортизационные отчисления прекращаются с февраля 2007 года, то есть с месяца, следующего за месяцем выбытия. Таким образом, амортизацию начисляем за 13 месяцев (с января 2006 года по январь 2007 года включительно). Общая сумма налоговой амортизации составит 6370 руб. (490 руб. х 13 мес.). А в расходы 2005 года была включена общая стоимость основного средства — 24 500 руб. ООО «Плакат» придется восстановить расходы на сумму свыше налоговой амортизации — 18 130 руб. (24 500 руб. – 6370 руб.).

Прокомментировать

Оставлять комментарии к статье могут только зарегистрированные пользователи. Если Вы уже зарегистрированны, пожалуйста авторизуйтесь. Если нет — зарегистрируйтесь