Как условия договора подряда влияют на единый налог
Автор статьи
Предприятия, выполняющие работы на условиях договоров подряда и применяющие УСН, всегда должны помнить о том, что «упрощенка» применительно к подряду имеет свою специфику, которая может негативно сказаться на налогообложении доходов исполнителя и характере налоговых обязательств заказчика. Чтобы избежать проблемных ситуаций, задумываться о налоговых последствиях следует еще на стадии разработки договоров с контрагентами.
Самым важным является цена договора и факторы, влияющие на нее. К примеру, включаются ли в стоимость работ затраты на приобретение материалов? И вообще кому и за чей счет выгоднее приобретать материалы?
Рассмотрим возможные варианты и возникающие налоговые последствия.
Подрядчик приобретает материалы самостоятельно
Итак, представим, что договор подряда между исполнителем, применяющим упрощенную систему налогообложения, и заказчиком, использующим общую систему, заключен. Условия договора таковы:
- стоимость работ по договору является окончательной и изменению не подлежит;
- в нее включаются все расходы подрядчика по выполнению работ, в том числе расходы на приобретение материалов.
- подрядчик в качестве агента от имени, за счет и в интересах заказчика приобретает материалы, необходимые для выполнения работ;
- вознаграждение подрядчика за оказание услуг в качестве агента по условиям договора может быть включено в стоимость работ по договору подряда.
- с ООО «Квартет» на производство вагона на условиях иждивения подрядчика (договорная цена – 13 800 000 руб. без НДС);
- с ООО «Омега» на производство такого же вагона на условиях иждивения заказчика и на условиях приобретения подрядчиком необходимых материалов от имени, за счет и в интересах заказчика (договорная цена — 2 000 000 руб. без НДС).
Иначе говоря, работы производятся иждивением подрядчика
Ситуация
Включите в смету иные расходы
Порядок ценообразования и возможность менять стоимость работ также должны быть определены условиями договора. Здесь у договора подряда есть свои нюансы. Пунктом 4 статьи 709 НК РФ предусмотрено, что цена работ (смета) может быть твердой или приблизительной. Если в договоре не сказано, что цена является приблизительной, то по умолчанию она является твердой, то есть не может быть изменена без согласия сторон.
Сочетание двух условий — выполнение работ иждивением исполнителя и четко определенная цена договора — ставит исполнителя в невыгодное положение, так как в этом случае ему нужно быть крайне внимательным при составлении сметы и в определении цены работ. Если подрядчик не учтет какие-либо затраты в смете, то понесет их за собственный счет.
Следовательно, если из условий договора вытекает, что подрядчик самостоятельно приобретает материалы для выполнения работ, то целесообразно устанавливать приблизительную стоимость работ. При этом нужно четко прописать, какие именно затраты исполнителя влияют на увеличение договорной цены. Также советуем добавить фразу, благодаря которой можно будет учесть те затраты, которые подрядчик в смете не предусмотрел: «а также иные расходы, возникающие у подрядчика в связи с выполнением работ». Еще раз отметим: если этого положения в договоре не будет, расходы, не предусмотренные в смете, исполнитель понесет за свой счет
Прежде чем перейти к описанию особенностей налогообложения по данной сделке для исполнителя, вспомним о положениях Гражданского кодекса. Так, в пункте 1 статьи 704 ГК РФ сказано: если в договоре подряда не оговорено, за чей счет приобретаются материалы для выполнения работ, то по умолчанию считается — за счет подрядчика. Это очень важный момент. Потому как если в смету, согласованную сторонами и формирующую цену работ подрядчика, не включены затраты на материалы, возникнут проблемы. Например, заказчик может отказаться компенсировать подрядчику расходы на закупку материалов со ссылкой на пункт 1 статьи 704 ГК РФ (тем более если цена работ в соответствии с условиями договора изменению не подлежит).
Теперь обратимся к налогообложению доходов подрядчика, применяющего УСН. Конечно, принципиальное значение имеет объект налогообложения, выбранный исполнителем работ: доходы или доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В первом случае все довольно просто: денежные средства, перечисляемые заказчиком, расцениваются как доход исполнителя и облагаются по ставке 6%, а затраты по выполнению работ на расчет налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения не влияют. Датой получения дохода признается день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу подрядчика (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Здесь нужно учесть следующее. Выполнение работы иждивением подрядчика означает, что он вынужден включить в стоимость своих работ не только планируемую прибыль, но и расходы на их выполнение, в том числе затраты на закупку материалов. Из этой суммы и складывается договорная цена, то есть размер денежных перечислений со стороны заказчика. Соответственно вся стоимость работ (цена договора), а не только маржа исполнителя будет облагаться единым налогом при УСН.
Под маржой здесь и далее понимается валовый доход исполнителя, то есть разница между стоимостью работ (ценой договора) и себестоимостью потраченных материалов
По иному обстоят дела у налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Согласно подпункту 5 пункта 1 и пункту 2 статьи 346.16 НК РФ, а также подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму произведенных материальных расходов. Порядок признания подобных затрат прописан в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.17 и пункте 5 статьи 254 НК РФ. Он таков: приобретенные в собственность материалы списываются в расходы по мере их использования в процессе работ и при наличии оплаты. Материалы, не списанные в производство или не оплаченные подрядчиком, нельзя учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСН.
Пример 1
ООО «Смальта», применяющее УСН (с объектом налогообложения доходы за вычетом расходов), — исполнитель по договору строительного подряда. Цена работ по договору была установлена в твердой сумме и составляла 8 млн. руб. (без НДС). Эта сумма покрывала расходы подрядчика на закупку материалов.
Для строительства общество приобрело кирпичи за 4 720 000 руб. (в том числе НДС 720 000 руб.) и листовое железо за 2 360 000 руб. (в том числе НДС 360 000 руб.). К моменту сдачи работ кирпичи оплачены полностью, а железо — только в сумме 1 180 000 руб.
В процессе выполнения работ подрядчик использовал кирпичи на общую сумму 3 млн. руб. (без учета НДС) и весь объем листового железа. После того как работы были выполнены и приняты, заказчик, как и обещал, перечислил подрядчику 8 млн. руб.
Определим, чему равен единый налог, который уплатит ООО «Смальта» с данной сделки.
Вначале рассчитаем налогооблагаемые доходы. Это стоимость работ по договору, оплаченная заказчиком, — 8 млн. руб.
Теперь о расходах. К ним отнесем часть стоимости материалов и часть «входного» НДС. Поясним.
Во-первых, расходами признаются только оплаченные затраты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Во-вторых, стоимость материалов учитывается только по мере списания в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В-третьих, НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям включается в расходы в том же порядке, что и сами ТМЦ (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Итак, кирпич был закуплен на 4 млн. руб. (без НДС), а израсходован в процессе работ — на 3 млн. руб. Следовательно, в расходы спишем лишь стоимость израсходованного кирпича (3 млн. руб.). Кроме того, учтем НДС, приходящийся на эту сумму, — 540 000 руб. (3 000 000 руб. х 18%).
Листовое железо списано в производство полностью, однако оплачено только на 1 180 000 руб. Поэтому в расходах признаем стоимость железа в сумме 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. : 118% х 100%) и часть НДС — 180 000 руб.
Таким образом, расходы подрядчика, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, составят 4 720 000 руб. (3 000 000 руб. + 540 000 руб. + 1 000 000 руб. + 180 000 руб.).
Наконец, рассчитаем сумму единого налога, подлежащего уплате: она равна 492 000 руб. [(8 000 000 руб. – 4 720 000 руб.) х 15%].
Обратите внимание: право уменьшить налоговую базу на стоимость материалов, использованных в процессе работ, не связано с необходимостью передавать эти материалы в собственность заказчика или с фактом полного завершения работ. Однако во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами желательно предусмотреть в договоре подряда поэтапную сдачу работ (с переходом права собственности на использованные материалы к заказчику в момент сдачи-приемки соответствующего этапа работ).
В примере 1 рассмотрена как раз упрощенная ситуация: подрядчик не списывал расходы поэтапно, дожидаясь конца работ
Также для целей налогообложения при упрощенной системе огромное значение имеют документы, которыми подтверждается факт списания материалов в производство. К ним можно отнести, например, ежемесячный отчет исполнителя о проделанной работе или промежуточный акт о выполненных работах (при поэтапной сдаче работ) с приложением списка использованных материалов, утвержденные заказчиком. Отметим, что для отдельных видов подрядных работ предусмотрены определенные формы документов, в которых фиксируются количество и вид материалов, использованных в процессе работ. Так, например, при строительном подряде заполняют Справку о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 и Акт о приемке выполненных работ по форме КС-2, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100.
Напомним: требование документального подтверждения расходов обозначено в пункте 1 статьи 252 НК РФ (на нее дана ссылка в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ)
На заметку
Осторожно: минимальный налог
Подрядчики, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, еще на этапе согласования цены договора (общей стоимости работ) должны понимать, что прибыль (разница между полученными доходами и учитываемыми расходами) исполнителя по сделке должна превышать 1% от этой цены. Напомним, почему. Если сумма единого налога по ставке 15% с разницы между доходами и расходами окажется меньше 1% от размера полученных доходов, в бюджет по итогам года придется уплатить минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ)
Нередко стоимость работ исполнителя и получаемая им экономическая выгода не сопоставимы друг с другом. Это одна из главных проблем, которые возникают у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему и выполняющих работы по договору подряда за собственный счет. Например, прибыль исполнителя по строительному подряду до налогообложения может составлять 2—3 млн. руб., а стоимость материалов, использованных в работе и приобретенных исполнителем, — более 20 млн. руб. Так как доходом исполнителя признается вся договорная цена (в данном случае она составляет более 22—23 млн. руб.), исполнитель теряет право на применение упрощенной системы налогообложения в силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ. То есть из-за превышения лимита доходов. Эта проблема особенно актуальна для тех налогоплательщиков, которые заключают договор подряда на условиях иждивения подрядчика, причем не важно, какой объект налогообложения ими выбран: доходы или доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Как известно, у упрощенной системы налогообложения есть еще одна особенность, которая может отрицательно сказаться на возможности заключения договоров с контрагентами: «упрощенцы» не являются плательщиками НДС. То есть заказчик, применяющий общую систему налогообложения, не сможет принять к вычету НДС с общей цены, установленной по договору подряда, так как договорная цена будет определена без НДС. Более того, в рассматриваемой ситуации в цену работ входит стоимость материалов, приобретенных подрядчиком. Следовательно, заказчик при оплате договора исполнителя не сможет принять к вычету не только стоимость работ, но и стоимость приобретенных «упрощенцем» материалов.
Заметим, избежать подобных проблем все же можно. Как? Заключайте договоры подряда таким образом, чтобы расходы на приобретение сырья и материалов заказчик осуществлял за свой счет. Рассмотрим налоговые особенности такой сделки.
Материалы на выполнение работ приобретает заказчик
Договор подряда на условиях иждивения заказчика выгоден не только плательщику единого налога на УСН (подрядчику), но и заказчику, применяющему общую систему налогообложения. Причина этого довольно проста. Если стоимость работ подрядчика по сути состоит только из мелких затрат и процента рентабельности, заложенного в цену договора, то заказчик, приобретая материалы за свой счет, получит возможность принять к вычету сумму НДС по материалам, использованным в процессе работ. Подобным образом он снизит долю не облагаемых НДС операций в общей сумме своих расходов по договору подряда.
В свою очередь подрядчик также получает ряд налоговых преимуществ. У него отпадает необходимость компенсировать материальные расходы через увеличение стоимости своих услуг. Как следствие, цена договора уменьшается на сумму материальных расходов, а также снижается получаемый подрядчиком налогооблагаемый доход (и это при том, что размер прибыли фактически остается равным изначально желаемому).
Еще один плюс для подрядчика, применяющего УСН, заключается в следующем: на условиях договора подряда с иждивением заказчика легче вписаться в лимит доходов, дающих право на применение УСН.
Подробнее о суммах, влияющих на лимит доходов при УСН, читайте на с. 11
Кроме того, при расчете минимального налога (1% от валового дохода) подрядчик с объектом налогообложения доходы минус расходы в качестве доходов, облагаемых единым налогом при УСН, признает только свое вознаграждение. Сумма компенсации стоимости материальных расходов не учитывается. А значит, и сумма обязательного к уплате минимального налога в данном случае станет значительно меньше.
Еще выгоднее такая ситуация для тех исполнителей, у которых объект налогообложения — доходы. Они исчисляют единый налог по ставке 6% с договорной цены, в которую теперь не входят затраты на приобретение материалов.
Схема отношений по договору подряда на условиях иждивения заказчика достаточно проста: работы выполняет подрядчик, материалы для проведения работ за свой счет приобретает заказчик, затем передает их подрядчику. Сложности, которые могут возникнуть при реализации условий такого договора, носят скорее организационный, нежели юридический характер. Однако о них следует поговорить более подробно.
Если материал заказчика не устраивает подрядчика...
Многие организации заключают договор подряда на условиях иждивения заказчика, но затем по ряду объективных причин начинают самостоятельно приобретать материалы для выполнения работ. В большинстве ситуаций это значительно ускоряет процесс выполнения работ (не приходится ждать соответствующих материалов от заказчика) и повышает их качество. Да и специалисты подрядчика лучше заказчика знают, какие конкретно материалы требуются и кто лучший поставщик. Возникают вопросы: как компенсировать затраты подрядчика на приобретение материалов, не увеличивая стоимость работ по договору подряда? Как передать заказчику материалы, купленные по договору поставки с третьими лицами? Естественно, в данной ситуации подрядчики вынуждены продавать заказчику приобретенное имущество только затем, чтобы получить его от заказчика вновь, но уже в целях исполнения условий договора подряда. Причем имущество часто продается заказчику по себестоимости, без наценки и без выделения суммы НДС (подрядчик ведь применяет «упрощенку»).
Излишне говорить о невыгодности такой схемы как для исполнителя по договору подряда, так и для заказчика: у исполнителя подобная продажа материалов признается реализацией (значит, увеличиваются доходы, облагаемые единым налогом при УСН), а заказчик получает материалы без НДС и, следовательно, без права на вычет. Более того, реализация имущества по себестоимости вызовет пристальное внимание к исполнителю со стороны налоговых органов. Начнутся вопросы об экономической целесообразности подобных сделок, и эту целесообразность придется со ссылкой на договор подряда доказывать уже в суде...
Список негативных последствий подобного развития событий можно продолжать и дальше. Однако полезнее рассмотреть вариант, при котором таких проблем вообще не возникнет.
«Смешаем» договоры
Итак, решение есть. Советуем подрядчику заключить с заказчиком не просто договор подряда, а смешанный договор с элементами подряда и агентирования. То есть в договор подряда добавляются новые условия, характерные для агентского договора:
Возможность заключать договоры в смешанной форме предусмотрена пунктом 3 статьи 421 Гражданского кодекса
Таким образом, подрядчик, действуя самостоятельно (в качестве агента), сможет заключать с поставщиками договоры купли-продажи материалов, необходимых ему для выполнения работ. Далее подрядчик должен будет передать заказчику закупленные материалы и получить их назад от заказчика как материалы, переданные в целях выполнения подрядных работ.
Материалы, приобретенные подрядчиком по данной схеме, будут собственностью принципала-заказчика. Заказчик же будет обязан компенсировать исполнителю стоимость указанных материалов как расходы агента на выполнение поручения принципала на основании статей 1011 и 1001 ГК РФ.
Имущество, приобретенное агентом в интересах принципала, является собственностью принципала (ст. 1011 и п. 1 ст. 996 ГК РФ)
Затраты на приобретение материалов для заказчика в указанном случае не будут включаться в расходы подрядчика, зато могут быть учтены в качестве расходов на приобретение материалов у заказчика. Дохода у подрядчика также не возникает. И вот почему. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ не признаются в целях обложения единым налогом при УСН доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ. Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что не учитываются в качестве доходов агента денежные средства, поступившие агенту в целях выполнения им поручения принципала или поступившие агенту в счет возмещения затрат.
Что касается заказчика, то затраты на приобретение материалов, которые он компенсировал подрядчику, являются материальными расходами заказчика и уменьшают его налоговую базу по налогу на прибыль, так как указанные затраты не могут быть учтены в качестве расходов у агента (п. 9 ст. 270 НК РФ).
Такая схема взаимоотношений не только позволит подрядчику самостоятельно получать необходимые для выполнения работ материалы, но и делать это за счет заказчика и без увеличения общей стоимости работ. Заказчик в свою очередь сможет принять к вычету НДС, включенный в стоимость приобретенных материалов.
Проиллюстрируем выгодность выполнения работ на основе договора, полученного путем смешения условий договора подряда с иждивением заказчика и договора агентирования, по сравнению с договором подряда на условиях иждивения подрядчика.
Таблица. Сравнительный анализ налоговых последствий к примеру 2
| Показатели | ООО «Квартет» | ООО «Омега» |
|---|---|---|
| Затраты, понесенные подрядчиком | Оплата приобретенных материалов на сумму 11 800 000 руб., в том числе НДС 1 800 000 руб. | Оплата приобретенных материалов на сумму 11 800 000 руб., в том числе НДС 1 800 000 руб. |
| Компенсация затрат заказчиком | Не компенсируются | Компенсированы полностью |
| Размер дохода, полученного подрядчиком | 13 800 000 руб. (без НДС) | 2 000 000 руб. (без НДС) |
| Расходы подрядчика, уменьшающие налоговую базу по единому налогу | 10 000 000 руб. — стоимость приобретенных материалов; 1 800 000 руб. — сумма НДС по ним | Нет расходов |
| Сумма единого налога, начисленного к уплате подрядчиком | 300 000 руб. [(13 800 000 руб. – 10 000 000 руб. – 1 800 000 руб.) х 15%] | 300 000 руб. (2 000 000 руб. х 15%) |
| Оставшаяся часть лимита доходов, дающего право на применение УСН (равна разнице между 20 000 000 руб. и суммой дохода, полученного подрядчиком по сделке) | 6 200 000 руб. (20 000 000 руб. – 13 800 000 руб.) | 18 000 000 руб. (20 000 000 руб. – 2 000 000 руб.) |
| Затраты, понесенные заказчиком | Оплата работ подрядчика на сумму 13 800 000 руб. (без НДС) | 13 800 000 руб., в том числе: — компенсация расходов подрядчика, выступающего в качестве агента, на сумму 11 800 000 руб., включая НДС 1 800 000 руб.; — оплата работ подрядчика на сумму 2 000 000 руб. (без НДС) |
| Расходы заказчика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль | 13 800 000 руб. | 12 000 000 руб. (10 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) |
| Сумма НДС, принимаемая к вычету заказчиком | Не принимается | 1 800 000 руб. |
Пример 2
ООО «Подземка», применяющее общую систему налогообложения, заключило в качестве заказчика два договора подряда:
Допустим, что работы были сданы подрядчиками и оплачены заказчиком. Оба подрядчика применяют УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, приобретают одни и те же материалы, необходимые для выполнения работ, у одних и тех же поставщиков. Стоимость материалов составила для каждого из подрядчиков 11 800 000 руб.
Сравним налоговые последствия у обоих исполнителей с точки зрения выгодности применения той или иной схемы договора подряда и с учетом выгод заказчика в таблице на с. 55.
Как видим, заказчику (ООО «Подземка») выгоднее работать с ООО «Омега». И вот почему. В сделке с ООО «Квартет» расходы заказчика по налогу на прибыль больше на 1 180 000 руб. Значит, в этой ситуации налог на прибыль, который придется заплатить ООО «Подземка», будет меньше на 283 200 руб. (1 180 000 руб. х 24%). Соответственно если заказчик выберет ООО «Омега», то налог на прибыль увеличится на 283 200 руб. Однако при этом налоговый вычет по НДС будет равен 1 800 000 руб. То есть во втором случае ООО «Подземка» сэкономит на НДС. Заметьте: разница между суммами 283 200 руб. и 1 800 000 руб. значительна.
Далее, ООО «Омега» находится в более выгодном по сравнению с ООО «Квартет» положении, так как при совершенно равных доходах, расходах и суммах единого налога ООО «Омега» может в течение того же налогового периода произвести еще 9 вагонов для ООО «Подземка». Поясним. Общий доход ООО «Омега» при производстве дополнительных 9 вагонов составит 20 000 000 руб. (2 000 000 руб. + 2 000 000 руб. х 9 шт.) и не превысит установленного лимита доходов. А ООО «Квартет» уже при производстве следующего вагона (на условиях, в соответствии с которыми был произведен первый вагон) лишится права на применение УСН.
Комментарии пользователей
- На данный момент комментариев нет.
