И снова об авансах

Налоговый учет авансов не подчиняется единому правилу, а зависит от разного рода факторов. Отсюда многочисленные недоразумения. Предлагаем краткий обзор ошибок, выявленных налоговыми инспекторами при проверках «упрощенцев».

Какие бывают авансы? Во-первых, полученные в счет будущих поставок товаров, работ или услуг. Во-вторых, выданные как предоплата.

Авансы полученные

Казалось бы, давно утихли споры на тему о том, включать «упрощенцам» полученные авансы в доход или нет. Судиться бесполезно. Высший арбитражный суд вынес окончательное и бесповоротное решение: авансы — доход.

См. решение ВАС РФ от 20.01.2006 № 4294/05

Но до сих пор налоговые инспекторы сталкиваются с несвоевременным включением авансов в налоговую базу.

Пример 1

ООО «Дом», применяющее УСН, — арендодатель. До 5-го числа каждого месяца на его расчетный счет поступает арендная плата, вносимая авансом. Других доходов у фирмы нет, и бухгалтер уже в начале третьего месяца каждого квартала рассчитывает сумму авансового платежа по единому налогу.

Но однажды заведенный порядок был нарушен. Один арендатор перечислил плату в размере 15 000 руб. за июль раньше обычного, 30 июня. Бухгалтер фирмы не обратила на это внимания и, идя по накатанному пути, включила сумму в налоговую базу июля.

Понятно, что в итоге налоговая база за полугодие вышла заниженной на 15 000 руб. — ведь отразить сумму необходимо было в день ее поступления, 30 июня.

Пример 2

По договору ООО «Зефир» должно предварительно оплатить работу ООО «Фаворит» в размере 50 000 руб. до 3 июля 2006 года. 28 июня на расчетный счет ООО «Фаворит» поступило 30 000 руб., 3 июля — оставшиеся 20 000 руб. Работы выполнены в период с 4 по 10 июля. Акт приема-передачи подписан 11 июля.

Бухгалтер ООО «Фаворит», применяющего УСН (объект налогообложения — доходы минус расходы), учла полный аванс в день последнего перечисления, 3 июля.

Сделано неверно: 30 000 руб. нужно было вписать в раздел 1 Книги учета доходов и расходов 28 июня, в день их получения. Соответственно налоговая база за первое полугодие увеличилась бы на 30 000 руб. Сейчас же получилось, что за II квартал 2006 года фирма недоплатила 4500 руб. (30 000 руб. х 15%) единого налога.

Но это всё ошибки, сделанные скорее по невниманию, чем по незнанию. Большинство же ошибок возникает при переходе с одного режима налогообложения на другой.

Переход на «упрощенку»

Порядок действий при переходе указан в статье 346.25 Налогового кодекса РФ. Он касается исключительно тех, кто при общем режиме учитывал доходы методом начисления. Но почему-то организации, применяющие кассовый метод, часто относят этот порядок к себе.

Пример 3

ЗАО «Маяк» с 1 января 2006 года перешло на УСН (объект налогообложения — доходы). До этого общество работало на общем режиме, учитывая доходы кассовым методом. Плательщиком НДС не являлось.

25 декабря 2005 года на расчетный счет общества поступила плата за предстоящие услуги в размере 30 000 руб., которые были оказаны уже в 2006 году.

Бухгалтер действовала следующим образом. Включила 30 000 руб. в базу по налогу на прибыль, но 1 января перенесла в базу по единому налогу и, чтобы не было двойного налогообложения, скорректировала прежнюю запись.

К чему это привело? К тому, что с 30 000 руб. аванса надо платить всего 6% налога вместо 24%. Заманчиво, но... Повторим: право включать при переходе полученные авансы в доходы, облагаемые единым налогом, предоставлено только тем организациям, которые во время работы на общем режиме пользовались методом начисления. А наше ЗАО «Маяк» работало по кассовому методу, и нужно было оставить аванс в базе по налогу на прибыль. «Переброска» привела, с одной стороны, к штрафу, пеням по налогу на прибыль, с другой — к завышению базы по единому налогу.

А вот обратная ситуация.

Пример 4

ООО «Морена» применяло общий режим, учитывая доходы методом начисления, а с 1 января 2006 года перешло на УСН (объект налогообложения — доходы минус расходы). 15 декабря 2005 года на расчетный счет общества поступил аванс в размере 100 000 руб. Работы, за которые была перечислена сумма, завершены 28 февраля 2006 года (по акту приема-передачи).

Составляя декларацию по налогу на прибыль за 2005 год, бухгалтер не включила аванс в налоговую базу. После подписания акта приема-передачи она составила уточняющую декларацию. В результате облагаемая прибыль за 2005 год возросла и пришлось доплатить 24 000 руб. налога (100 000 руб. х 0,24).

Никаких уточнений в прежних расчетах не требовалось: 1 января 2006 года согласно статье 346.25 НК РФ «незакрытый» аванс следовало внести в доходы, облагаемые единым налогом. Поэтому база по налогу на прибыль была увеличена напрасно, как и напрасно произведена доплата. База же по единому налогу, наоборот, оказалась заниженной, а это повлекло штрафы и пени.

Традиционный камень преткновения

При переходе с общего режима на УСН случается еще одна неприятность — из-за НДС. Получив аванс, организация обязана начислить НДС (если только не освобождена от уплаты). Но если товары отгружены уже при «упрощенке», НДС оказывается излишним. Как же поступают бухгалтеры? Вариантов масса.

Напомним, что согласно статье 346.11 НК РФ «упрощенцы» не являются плательщиками НДС

Пример 5

1. ООО «Стар Скай», будучи на общем режиме налогообложения, получило предоплату в счет будущих поставок товара на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Товар отгружали уже после перехода на УСН.

Бухгалтер уплатила НДС в бюджет, учтя в налоговой базе 9000 руб., начисленные с аванса. При отгрузке (хотя это и было уже во время применения УСН) покупателю был выставлен счет-фактура. В день перехода на «упрощенку» аванс в сумме 50 000 руб., то есть без НДС, был учтен в облагаемых доходах.

2. Аналогичные хозяйственные операции проводило ЗАО «Краб», тоже перешедшее на УСН, но его бухгалтер сделала по-другому.

1 января 2006 года весь аванс (вместе с НДС) она включила в базу по единому налогу. Счет-фактура покупателям не оформлялся, а 9000 руб. НДС, исчисленных с аванса, бухгалтер поставила к возмещению из бюджета.

Наш прогноз: в обоих случаях организации пострадают. В первом случае у организации будут штраф и пени за то, что не включили НДС в базу по единому налогу. У покупателя, заметим, возможны проблемы с зачетом НДС. Во втором случае — убыток на сумму НДС: из бюджета ее никто, конечно, не вернет.

См. письмо УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 № 19-11/48885

Выводы основаны на письмах Минфина (например, одно из них — от 22.06.2004 № 03-02-05/2/41), хотя, строго говоря, разъяснения Минфина не имеют законной силы. Но в Налоговом кодексе нет никаких инструкций. Поэтому организации могут придерживаться своего метода, но только уже посвятив в него и судебных заседателей.

А есть ли возможность вообще избежать неприятностей? Специалисты финансового ведомства предлагают такую схему. Первое: составить новый договор, уменьшив размер оплаты на НДС, а сумму налога вернуть клиенту. Второе: подать уточняющую декларацию по НДС, снизив налоговую базу на возвращенную сумму.

Схема логичная. Но в законе она не прописана и, следовательно, необязательна. Впрочем, безусловный плюс: претензий со стороны налоговых органов уж точно не последует.

Переход на общий режим

Теперь поговорим о смене упрощенной системы налогообложения — добровольно или принудительно — на общую.

Пример 6

ЗАО «Аметист», применяющее УСН (объект налогообложения — доходы), с 1 января 2006 года стало работать на общем режиме. Общество сдает помещение в аренду. Арендная плата за январь 2006 года в размере 10 000 руб. была получена авансом 25 декабря 2005 года. Бухгалтер учла эту сумму в облагаемых доходах за 2005 год. Счет-фактура арендатору не выставлялся, так как в 2005 году общество еще не являлось плательщиком НДС.

Что не так на этот раз? Услуги оказывались при общем режиме налогообложения, следовательно, на них необходимо было начислить НДС. Теперь придется уплатить налог из собственных средств. И, кстати, выставить счет-фактуру.

Чтобы был полный порядок, необходимо переоформить договор и уже учесть в арендной плате НДС. Возможны два варианта:

• арендную плату не менять. В этом случае для арендатора условия останутся прежними. У него же следует попросить письмо, в котором он бы указал другое назначение платежа (то есть выделил бы НДС из общей суммы);
• арендную плату увеличить на НДС. Тогда арендатору придется доплатить за январь.

Бывает и так. При переходе на общий режим (с использованием метода начисления) авансы, полученные при УСН, выводят из базы по единому налогу, подают корректирующую декларацию, а потом (по факту отгрузки товаров, работ, услуг) эти суммы вносят в расчет налога на прибыль. Но это совершенно излишне! Однажды учтенные доходы переучитывать не надо.

Возврат полученного аванса

Когда еще велика вероятность ошибки? Когда полученную сумму (или часть ее) нужно возвращать. Особенно легко запутаться, когда это происходит в переходный период.

Пример 7

ЗАО «Соло» получило аванс 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), находясь на общем режиме налогообложения (использовался метод начисления). На эту сумму требовалось отгрузить товары. В силу обстоятельств нужного количества товаров на складе не оказалось, поэтому отгрузили только на 88 500 руб. (в том числе НДС 13 500 руб.).

С 1 января 2006 года фирма перешла на УСН (объект налогообложения — доходы минус расходы). На эту дату необеспеченная часть аванса составила 29 500 руб. (в том числе НДС 4500 руб.). 15 января 2006 года эта сумма была возвращена покупателю.

Зная, что оставшаяся часть аванса в ближайшее время будет возвращена, бухгалтер не стала ее отражать в Книге учета доходов и расходов.

И была не права. 1 января, при переходе на УСН, необходимо было учесть оставшуюся часть аванса в доходах, а в день возврата сделать корректирующую запись. Налоговая база не изменилась бы, а вот претензий со стороны налоговых органов удалось бы избежать.

Есть еще одна распространенная ошибка, когда возвращенный аванс ставят на расходы. Но такого вида расходов нет в хорошо знакомом нам списке (ст. 346.16 НК РФ), а ведь в графу 7 Книги учета доходов и расходов можно вносить исключительно то, что в нем указано. Единственный путь — «подправить» доходы. Применительно к примеру 7 это выглядит так, как показано в табл. 1.

См. письмо Минфина России от 28.04.2003 № 04-02-05/3/39

До сих пор мы разбирали типичные ошибки, связанные с полученными авансами. Но есть и авансы выданные. Поговорим о них.

Авансы выданные

Самый грубый просчет — признание уплаченных авансов в расходах на дату перечисления. Бухгалтеры исходят из пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, где сказано, что расходы признаются после их фактической оплаты. Но расходов, как таковых, в момент уплаты аванса еще нет. Поэтому пока не подписан акт приема-передачи (не списаны материалы в производство, не реализованы товары и т. д.), учитывать авансы в расходах нельзя.

 

 

Пример 8

1 февраля 2006 года ИП С.Г. Емельянов (УСН, объект налогообложения — доходы минус расходы) приобрел бухгалтерскую компьютерную программу стоимостью 20 000 руб. (без НДС). За годовую (с февраля 2006-го по январь 2007 года включительно) техническую поддержку и обновление он заплатил 12 000 руб. (без НДС).

В Книге учета доходов и расходов появились такие записи (табл. 2).

 

Таблица 3. Фрагмент раздела 1 Книги учета доходов и расходов ИП С.Г. Емельянова за I квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
№ п/п	Дата и номер первичного	Содержание операции	Доходы — всего	В т. ч. доходы, учитываемые…	Расходы — всего	В т. ч. расходы, учитываемые…
…	…	…	…	…	…	…
41	Платежное поручение № 28 от 01.02.2006	Приобретена бухгалтерская программа	—	—	20 000	20 000
42	Платежное поручение № 29 от 01.02.2006	Оплачены техническая поддержка и обновление	—	—	12 000	—
…	…	…	…	…	…	…
56	Платежное поручение № 29 от 01.02.2006, акт выполненных работ № 38 от 28.02.2006	Списана на расходы стоимость техподдержки и обновления за февраль	—	—	—	1000
…	…	…	…	…	…	…
68	Платежное поручение № 29 от 01.02.2006, акт выполненных работ № 64 от 24.03.2006	Списана на расходы стоимость техподдержки и обновления за март	—	—	—	1000
…	…	…	…	…	…	…

Но обратите внимание! Техническая поддержка и обновление рассчитаны на год, то есть 12 000 руб. — это аванс за услуги. Поэтому отразить покупку нужно следующим образом (табл. 3).

Ошибки возникают и при смене режима налогообложения.

Пример 9

1 января 2006 года ООО «Прайд» перешло на УСН. В декабре 2005 года общество перечислило подрядчику аванс в счет предстоящих работ на сумму 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). Акт приема-передачи подписан 18 января. В момент уплаты аванса бухгалтер не поставила НДС к вычету (что справедливо согласно статье 172 НК РФ), а сделала это в январе, представив корректирующую декларацию.

Работы выполнялись тогда, когда общество уже не являлось плательщиком НДС. А посему про зачет НДС придется забыть.

Прокомментировать

Оставлять комментарии к статье могут только зарегистрированные пользователи. Если Вы уже зарегистрированны, пожалуйста авторизуйтесь. Если нет — зарегистрируйтесь