Еще раз о расходах в виде покупной стоимости товаров…

С нашими законами постоянно происходят изменения, и это уже никого не удивляет. А поправок в главу 26.2 Налогового кодекса — так даже с нетерпением ожидали. Однако не тех, что касались бы включения в расходы стоимости покупных товаров — ведь только недавно, в мае 2005 года, изменилась позиция контролирующих органов. Причем изменилась в пользу налогоплательщиков. И что же теперь? С новыми поправками все вернулось на круги своя...

Покупные товары — один из непременных расходов «упрощенца». Даже если основной вид деятельности не торговля, когда-либо они да возникнут. Поэтому странно, что законодатели так несерьезно к ним относятся: принципы включения в состав расходов стоимости покупных товаров постоянно меняются, создавая организациям и индивидуальным предпринимателям множество проблем. Хотя, возможно, и наоборот, законодатели ввиду существенной роли таких расходов никак не могут толком изобрести, как их побольше урезать.

Тем, кто приобщился к УСН недавно, наверняка было бы любопытно ознакомиться с историей вопроса. Ее сжатое изложение представлено таблицей (табл. 1).

История…

Теперь расскажем обо всем более подробно.

Впервые глава 26.2, посвященная упрощенной системе налогообложения, была внесена в Налоговый кодекс Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ. Однако покупной стоимости приобретенных товаров в перечне расходов, представленном пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, не оказалось. Торговые организации и индивидуальные предприниматели были шокированы, но, как говорится, закон есть закон. Лучшее, что оставалось, — выбрать в качестве объекта налогообложения доходы.

Как известно, при переходе на УСН налогоплательщик может выбрать объект налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ

Каково же было удивление, когда 31 декабря 2002 года глава 26.2 была расширена поправками, утвержденными Федеральным законом № 191-ФЗ. В перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ появился подпункт 23: расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для перепродажи. Пункт 2 этой же статьи дополнили ссылкой на статью 268 Налогового кодекса, в которой, напомним, указаны особенности определения расходов при реализации товаров.

Но ведь к этому времени налогоплательщики, решившие перейти на «упрощенку», уже выбрали объект налогообложения и сменить его было невозможно. И вот почему: до настоящего времени поменять объект можно было только до 20 декабря года, предшествующего году начала применения УСН, о чем говорилось в пункте 1 статьи 346.13 и пункте 2 статьи 346.14 НК РФ.

Все же нашлись такие, кто выбрал объектом налогообложения доходы минус расходы. Правда, у них возникала своя проблема: когда включать в расходы стоимость покупных товаров — сразу после оплаты или после реализации? С одной стороны, в статье 268 Налогового кодекса имелось указание на то, что расходами является покупная стоимость реализованных товаров, то есть, если расшифровать, оприходованных, оплаченных поставщику и в дальнейшем проданных. С другой же, хотя и при перечислении типов расходов, снижающих налог, на эту статью дана ссылка в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ, однако в нем обойден подпункт 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса о покупных товарах. В пункте 2 статьи 346.17 по поводу порядка определения расходов указано, что к расходам принимаются затраты после их фактической оплаты. Без уточнений…

Здесь мы говорим о статье 346.17 в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года

Вместе с тем мнение налоговых органов было однозначным: покупная стоимость товаров может быть расходом только после их оплаты и получения дохода от реализации. Оно высказывалось в многочисленных публикациях, и в качестве основополагающего документа можно назвать письмо МНС России от 11.06.2003 № СА-6-22/657. Его пункт 1 твердо обозначил: «…стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором были получены доходы от реализации таких товаров». Требования явно более строгие, чем у статьи 268 НК РФ, где речь шла просто о реализованных товарах; здесь же они должны быть не только реализованы, а с них еще должен быть получен доход. Допустим, товар продан, а оплата поступила через полгода. В таком случае покупная стоимость товара будет расходом тоже через полгода, пускай бы ее уплатили поставщику и при оприходовании товара.

Куда деваться, пришлось с этим согласиться. Однако отыскались непокорные, которые решили судиться. И, как оказалось, ненапрасно. В судебных вердиктах требования налоговых органов признавались необоснованными, так как ссылка на статью 268 оформлена неверно: наши законодатели забыли указать подпункт 23.

А далее пошло еще интереснее. Минфин России выпустил сенсационное письмо, круто повлиявшее на ситуацию. Те, кто в «упрощенке» не новичок, наверняка догадались, что имеется в виду письмо от 13.05.2005 № 03-03-02-02/70, в котором разъяснения письма МНС России от 11.06.2003 № СА-6-22/657 в части о покупных товарах признаются не соответствующими закону. С точки зрения Минфина, затраты на товары должны включаться в расходы после оприходования и оплаты независимо от срока реализации товаров. Многие не поверили своему счастью, ожидая конфронтации со стороны налоговиков. Но все обошлось: ФНС России подтвердила свое согласие с Минфином и направила его письмо нижестоящим налоговым органам в публикации от 26.05.2005 № ГИ-6-22/436@.

Большинство налогоплательщиков обрадовало мирное разрешение вопроса, и они сразу включили в расходы стоимость всех своих оплаченных и реализованных товаров. Некоторые, более осторожные, продолжили по-старому: списывали товары, дождавшись их реализации и получения дохода. Кто же оказался прав? Как ни парадоксально, и те и другие. Чтобы понять, вникнем в особенности налогового учета 2006 года.

На заметку

Суды на стороне налогоплательщиков

Сложилась положительная арбитражная практика в пользу налогоплательщиков относительно списания в расходы стоимости покупных товаров. Факты говорят.

1. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.06.2005 № А17-827/2005-19.

Индивидуальный предприниматель не согласился с дополнительным начислением 113 427 руб. единого налога. ИМНС не приняла к расходам стоимость оплаченных товаров, чья реализация еще не принесла дохода. Предприниматель подал судебный иск и дело выиграл.

2. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2004 № А43-11074/2004-16-499.

По мнению налоговиков, предприниматель занизил налогооблагаемую базу, включив в расходы стоимость еще не реализованных компьютеров. Суд и в этом случае поддержал предпринимателя.

3. Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2004 № А 55-15629/03-8.

У организации была проведена камеральная налоговая проверка. В решении по этой проверке был указан ряд нарушений, среди которых и расходы на покупные товары, списанные до их реализации. Компания обратилась с жалобой в ФАС Поволжского округа. Суд удовлетворил жалобу частично исходя из того, что стоимость товаров при УСН признается расходом после фактической оплаты товаров

…и современность

Летом 2005 года внесены изменения в главы 26.2 и 26.3 Налогового кодекса, утвержденные Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ и действующие с 1 января 2006 года. Их ожидали, надеясь разрешить множество спорных вопросов, возникающих при «упрощенке». За исключением поправок, которые касались бы темы расходов на покупные товары.

С 1 января 2006 года ситуация, сохранявшаяся до 13 мая 2005 года, вернется: стоимость покупных товаров должна быть включена в расходы после их оплаты, оприходования и реализации.

См. подпункт 2 пункта 2 статьи 346.17 новой редакции Налогового кодекса

Правда, речь только о реализации, а не о получении от нее дохода, как в письме МНС России от 11.06.2003 № СА-6-22/657. Определение реализации дано в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Под ней подразумевается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты работ, а также возмездное оказание услуг; в некоторых случаях — на безвозмездной основе. Следовательно, в расходы можно списывать стоимость реализованных и оплаченных товаров, еще не принесших доход. Возможно, налоговые органы придерживаются противоположной позиции. Но тогда нужно ждать официальных разъяснений Минфина. Пока же их нет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса письменные разъяснения по поводу налогового законодательства обязан давать именно Минфин России

И еще: тем же образом нужно списывать НДС по приобретенным товарам. Теперь это следует из новой редакции подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, в котором сказано, что НДС по оплаченным товарам (работам или услугам) включается в расходы соответственно порядку, предусмотренному для учета таких товаров (работ или услуг) статьей 346.16 и статьей 346.17 НК РФ. Как мы помним, именно согласно обновленной статье 346.17 покупная стоимость товара списывается в расходы по мере реализации.

Так вот, по поводу правильности разных взглядов налогоплательщиков на способы учета стоимости покупных товаров.

Те, кто списал все оплаченные в 2005 году товары, значительно увеличили свои расходы и тем самым сэкономили на налогах. Ведь даже если годовые расходы превысили доходы, убытки можно зачесть в следующих налоговых периодах.

Согласно пункту 7 статьи 346.18 НК РФ по итогам года «упрощенцы» могут включить в расходы убытки предыдущих налоговых периодов в сумме, не превышающей налоговую базу больше чем на 30%

Трудности же их будут связаны со сменой принципов списания стоимости товаров. Теперь придется отслеживать, в каком году приобретены товары, чтобы не включить их в расходы во второй раз.

А тем, кто продолжал списывать стоимость товаров после получения дохода от реализации, ничего менять не придется. Это плюс. Минус в том, что, возможно, в 2005 году они заплатили «лишний» единый налог из-за не включенных в расходы оплаченных товаров.

Особенности учета товаров у прилежных «упрощенцев»

Итак, налогоплательщики, проигнорировавшие майское письмо Минфина России, проблем с налоговым учетом товаров в 2006 году избегут.

Другим сложнее. Положим, организация или индивидуальный предприниматель четко следовали официальным заявлениям: до 13 мая 2005 года включали в расходы только оплаченные, реализованные и принесшие доход товары, после — все оприходованные и оплаченные. Как же вести учет с 1 января 2006 года? Есть несколько вариантов, учитывающих ту или иную специфику.

Для тех, кто четко знает дату оплаты каждого реализуемого товара

Если ассортимент небольшой и поставщиков немного, учет особенно не усложнится. Его можно вести по стоимости единицы товара.

В момент реализации бухгалтер легко определяет, когда товар был оплачен. Если его стоимость включена в расходы 2005 года, ее уже не трогают; если же оплата осуществлена в 2006 году, смело списывают в расходы после реализации товара.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ «упрощенцы» должны учитывать стоимость покупных товаров одним из следующих методов: ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы товара или по средней стоимости

Пример

ООО «Гостиная» торгует мебельными гарнитурами; применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. Основных поставщиков двое. Мебель продается на заказ, поэтому поставщики получают деньги за свой конкретный товар и бухгалтер точно знает, оплачена ли поставка.

На 1 января 2006 года на складе ООО «Гостиная» имелось пять гарнитуров: два, приобретенных у поставщика I по 35 000 руб. (без НДС) и 28 500 руб. (без НДС), три — у поставщика II по 29 100 руб. (без НДС) каждый. На этот срок задолженности перед поставщиком II у общества не было; два же гарнитура поставщику I не оплачены.

В январе 2006 года реализована вся мебель, имеющаяся в остатках на начало года, а также два гарнитура, приобретенных в январе у поставщика II по 27 500 руб. (без НДС) каждый. Оплата от покупателей в январе 2006 года на расчетный счет и в кассу ООО «Гостиная» не поступала. Поставщику I выплачено 41 300 руб. 18 января 2006 года; поставщику II — 64 900 руб. 20 января.

Вначале посчитаем доходы. У «упрощенца» доходы от реализации определяются оплатой, поступившей на расчетный счет и в кассу, или проведенными взаимозачетами (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). По условию поступлений на расчетный счет или наличными не было, о других способах погашения задолженности тоже ни слова. Следовательно, доходов у ООО «Гостиная» в январе 2006 года нет.

Теперь о расходах. В январе 2006 года мы можем включить в расходы товары, реализованные и оплаченные поставщикам, с учетом, что они не были списаны в 2005 году. Но суммы за все оприходованные и оплаченные товары вошли в расходы 2005 года, следовательно, гарнитуры, приобретенные у поставщика II в 2005 году и реализованные в январе 2006 года, к расходам не относятся, так как были оплачены в 2005 году. Очевидно, их стоимость 87 300 руб. (29 100 руб. х 3 шт.) уже учтена.

А вот стоимость части мебели, приобретенной в 2005 году у поставщика I, включаем в расходы января, поскольку она была оплачена и реализована в январе. Сказано, что 18 января 2006 года поставщику I перечислено 41 300 руб. Это стоимость одного гарнитура 35 000 руб. (41 300 руб. : 1,18) вместе с НДС 6300 руб. (41 300 руб. – 35 000 руб.). Как и вся мебель, хранимая на складе, этот гарнитур продали покупателю в январе, поэтому мы с чистой совестью можем включить данную сумму в расходы. Второй гарнитур, хотя и реализован, не был оплачен данному поставщику в январе. Стало быть, его стоимость будет учтена в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСН, в момент расчета с поставщиком I. На расходы января, повторимся, данный мебельный гарнитур не влияет.

Стоимость товаров, приобретенных, реализованных и оплаченных в январе 2006 года, мы тоже спишем в расходы. Это гарнитуры поставщика II, оплаченные 20 января 2006 года. Значит, включаем в расходы сумму 55 000 руб. (27 500 руб. х 2 шт.) и НДС 9900 руб. (55 000 руб. х 18%) — всего 64 900 руб.

Заполним Книгу учета доходов и расходов (табл. 2).

Еще раз подчеркнем, что такой подход целесообразен, если бухгалтеру точно известно, когда и у кого был приобретен любой реализуемый товар.

Для тех, кто пользуется формулами

Если же дела обстоят иначе, нужно обратиться к формулам. В нашем журнале мы уже писали о таком способе; теперь разберем его применительно к новому году.

Начнем с оптовой торговли. Товары учитывают по покупным ценам с применением одного из методов оценки. Для этого необходимо знать себестоимость всех реализованных партий товара каждого наименования и денежные суммы, перечисленные поставщикам.

Стоимость товаров одного наименования, которую можно отнести к расходам отчетного периода, определяют по формуле. В расходы будет включена минимальная из сумм оплаченных и реализованных товаров с учетом остатков оплаченных, но нереализованных, а также реализованных, но неоплаченных товаров на начало месяца.

Отличие учета с 2006 года после ввода поправок в действие будет состоять в том, что остаток оплаченных, но нереализованных товаров на 1 января 2006 года следует принять за нулевой.

В розничном секторе при большом ассортименте товаров учет в покупных ценах вести сложно. Поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете всегда оперировали c продажными ценами.

Однако предпринят шаг, нарушивший традицию. 9 сентября 2005 года вышло письмо Минфина России № 03-11-04/2/75 с установкой осуществлять налоговый учет в розничной торговле при УСН в покупных ценах, используя один из четырех методов. Каким образом это претворить в жизнь при наличии даже в маленьком магазине тысячного ассортимента, Минфин умалчивает. Скорее всего, проводить ежемесячную инвентаризацию. Зная величину остатков на начало и конец месяца, а также сумму прихода по каждому наименованию, можно, как и в оптовой торговле, подсчитать себестоимость реализованных товаров. Но если ассортимент очень разнообразен, это займет довольно много времени.

Тем, кто все же решится действовать вопреки мнению Минфина, дадим несколько советов. При учете в продажных ценах неизвестно, какие именно товары были реализованы и оплачены. Поэтому при расчете расходов необходимо скорректировать месячную сумму оплаты товаров с учетом остатка нереализованных товаров на конец месяца, поскольку оплата может приходиться на их стоимость.

Как это сделать. Сумму оплаты и стоимость остатка с прошлого месяца умножить на долю реализованных товаров в текущем, полученную делением стоимости реализованных товаров на общую стоимость реализованных и оставшихся на конец месяца.

Об этом уже говорилось в нашем журнале. А несколькими абзацами выше мы упомянули, что остаток товаров оплаченных, но не реализованных на 1 января 2006 года следует обнулить. Мотивировка простая: полностью списав все оплаченные в 2005 году товары в расходы, любой налогоплательщик-«упрощенец» сможет спокойно перейти к учету по единым для обсуждаемого сектора правилам.

Остается надеяться, что 2006 год не привнесет больше изменений в учет покупных товаров.

Прокомментировать

Оставлять комментарии к статье могут только зарегистрированные пользователи. Если Вы уже зарегистрированны, пожалуйста авторизуйтесь. Если нет — зарегистрируйтесь