Раздельный учет заработной платы и начислений

4744
Храмкин А. А.
директор Института госзакупок РАГС, председатель Ассоциации экспертов по госзакупкам
Система уплаты ЕНВД, введенная местными властями по определенным видам деятельности согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ, становится обязательной. Какое отношение это имеет к «упрощенке»? Дело в том, что многопрофильные фирмы сохраняют право применять УСН для направлений, на которых ЕНВД не распространяется. Об этом сказано в пункте 4 статьи 346.12 НК РФ.
Несколько слов о том, когда налогоплательщики вынуждены совмещать два режима. Во-первых, занимаясь несколькими видами деятельности, из которых одни облагаются ЕНВД, а другие — нет. А во-вторых, если в одном регионе, где они работают, их деятельность подпадает под уплату ЕНВД, а в другом — не подпадает. В этих случаях обязательно вести раздельный учет доходов и расходов в соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ.
С доходами особых проблем не возникает, так как всегда известно, откуда они получены и, следовательно, к какой системе налогообложения их отнести. Внереализационные же доходы однозначно включаются в базу «упрощенки».
С расходами сложнее. Некоторые из них можно сразу отнести к конкретному виду деятельности или региону, но таких мало. Основную часть расходов, как правило, составляют расходы общехозяйственные, к которым относится и заработная плата вместе с начислениями, причитающаяся администрации и вспомогательному персоналу.
Администрация и вспомогательный персонал — это руководители, бухгалтеры, юристы, сотрудники службы безопасности, уборщицы и др.

В помощь бухгалтеру: Производственный календарь на 2017 год. Узнайте нормы рабочего времени и перенос праздников в 2017 году.

Как делить расходы?

Распределение расходов — процесс регулярный, и скорее всего он должен подчиняться какому-то общему правилу. Так и есть: в пункте 8 статьи 346.18 НК РФ сказано, что деление общих расходов происходит пропорционально доходам. Вполне логично: во-первых, доходы легко определить, а во-вторых, это справедливый подход. И как делать, понятно: вычислив долю каждой системы налогообложения в общих доходах и умножив на общие расходы, получим ее часть расходов.
Все, казалось бы, гладко. Да только нам не очень повезло: при УСН налоговый период — календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ), для ЕНВД — квартал (ст. 346.30 НК РФ), а расходы нужно распределять каждый месяц.
Так за какой же период следует брать доходы? В первом квартале — естественно, за квартал; а вот во втором — за последний квартал или за полугодие? Вопрос не формальный, ведь если доходы значительны, возможна значительная разница, которая повлияет на расчет налогов.
В главе 26.2 Налогового кодекса РФ, относящейся к УСН, уточнений нет. Единственное, что остается, — обратиться к разъяснениям Минфина России, да и то касающимся раздельного учета при совмещении общего режима с уплатой ЕНВД.
См., например, письма Минфина России от 10.01.2006 № 03-11-04/3/5 и от 25.08.2005 № 03-11-04/3/65
В них указано, что, поскольку налоговым периодом (для налога на прибыль) является календарный год, доходы нужно считать нарастающим итогом с начала года. Годится ли это нам? Да, годится — налоговый период при «упрощенке» тоже год. Итак, договорились: доходы считаем нарастающим итогом с начала года (в II квартале не за последний квартал, а за полугодие и т. д.). Но так как расходы осуществляются ежемесячно, то и коэффициенты будем определять ежемесячно, правда, на основании доходов, подсчитанных нарастающим итогом.

Пример 1

ООО «ПВА» совмещает УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы и систему налогообложения в виде ЕНВД. Доходы за первые два квартала 2006 года приведены в табл. 1. Рассчитаем коэффициент общехозяйственных расходов за II квартал для каждой системы налогообложения.
Определим коэффициенты (табл. 2) исходя из доходов нарастающим итогом: за январь — апрель, январь — май, январь — июнь.
Можно проверить правильность расчетов, сложив коэффициенты в одной строке. Должна получиться 1. У нас за каждый месяц сумма коэффициентов равна 1 (0,7549 + 0,2451; 0,7536 + 0,2464; 0,7525 + 0,2475). Значит, все верно.

Таблица 1. Доходы ООО «ПВА» руб.

Период Доходы от деятельности на УСН Доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД Доходы, всего
I квартал 2 350 800 753 400 3 104 200
Апрель 1 233 400 410 500 1 643 900
Май 1 225 800 408 750 1 634 550
Июнь 1 241 280 417 450 1 658 730

Таблица 2. Коэффициенты расходов руб.

Период От деятельности на УСН От деятельности, облагаемой ЕНВД
Январь — апрель 0,7549 (2 350 800 + 1 233 400) : (3 104 200 + 1 643 900) 0,2451 (753 400 + 410 500) : (3 104 200 + 1 643 900)
Январь — май 0,7536 (2 350 800 + 1 233 400 + 1 225 800) : (3 104 200 + 1 643 900 + 1 634 550) 0,2464 (753 400 + 410 500 + 408 750) : (3 104 200 + 1 643 900 + 1 634 550)
Январь — июнь 0,7525 (2 350 800 + 1 233 400 + 1 225 800 + 1 241 280) : (3 104 200 + 1 643 900 + 1 634 550 + 1 658 730) 0,2475 (753 400 + 410 500 + 408 750 + 417 450) : (3 104 200 + 1 643 900 + 1 634 550 + 1 658 730)

Расчет коэффициентов и распределение расходов необходимо отразить в ежемесячной бухгалтерской справке.

Делим заработную плату

Когда известно, какой участок обслуживает тот или иной работник, с распределением заработной платы сложностей быть не должно. Допустим, организация ведет розничную и оптовую торговлю, а розничная торговля облагается ЕНВД. Тогда начисления продавцам, работающим в магазине, будут отнесены к расходам, связанным с деятельностью на уплате ЕНВД, а начисления персоналу, занятому в оптовой торговле, — к расходам при УСН.
Кстати, советуем бухгалтерам завести для заработной платы несколько расчетных ведомостей. При совмещении упрощенной системы и системы налогообложения в виде ЕНВД их должно быть как минимум три. В первую ведомость вносится зарплата работников, занятых «упрощенной» деятельностью, во вторую — занятых деятельностью, облагаемой ЕНВД, а в третью — зарплата работников, которых нельзя отнести куда-то конкретно (это как раз администрация и вспомогательный персонал). Имея такие ведомости, проще определять сумму прямых расходов на оплату труда в каждой системе налогообложения и доказывать налоговым органам правильность раздельного учета.
Пока неясно, как быть с заработной платой, попавшей в третью ведомость. Некоторые хотели бы ее делить пропорционально численности работников, относящихся непосредственно к деятельности на том или ином режиме. Логика, конечно, здесь есть. Однако вспомним, что согласно пункту 8 статьи 346.18 НК РФ расходы, которые нельзя отнести к конкретной системе налогообложения, должны распределяться по всем видам деятельности пропорционально полученным доходам. А ведь такие расходы — как раз наш случай! Поэтому зарплату администрации и вспомогательного персонала, как и любые общехозяйственные расходы, следует распределять, ориентируясь именно на эту норму.
Еще один аргумент, почему принцип распределения по численности состава не годится. Бывает, что в каком-то виде деятельности нет ни одного полностью занятого работника. Взять хотя бы предоставление в аренду торговых мест, с 2006 года облагаемое ЕНВД. Но ведь, согласитесь, редко где сотрудник решает вопросы, связанные исключительно с арендой.
Итак, зарплата работников, которых нельзя отнести к конкретной системе налогообложения, распределяется пропорционально доходам.
Два слова о необходимости такого распределения. Если у фирмы в «упрощенке» объектом налогообложения являются доходы, расходы вообще во внимание не принимаются: ни в УСН, ни в расчете ЕНВД. Казалось бы, вести раздельный учет расходов не нужно. Однако вспомним следующее: сумму исчисленного единого налога при УСН с объектом доходы (как и сумму ЕНВД) можно уменьшить на страховые пенсионные взносы. Об этом говорится в пункте 3 статьи 346.21 и пункте 2 статьи 346.32 НК РФ. Значит, считать пропорцию, по крайней мере в отношении заработной платы администрации и вспомогательного персонала, все-таки придется. Кроме того, расписывать доходы и расходы по разным субсчетам необходимо, если на предприятии ведется бухгалтерский или управленческий учет. А вот с объектом налогообложения доходы минус расходы без раздельного учета расходов уже никак не обойтись.
Имеются в виду субсчета для сумм, связанных с УСН, и субсчета для сумм, связанных с ЕНВД

Делим пособия по больничным листам

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 2, дополнив их (табл. 3). Дни выдачи зарплаты — 28 апреля, 2 и 30 июня. Тогда же перечислялся и НДФЛ.
Определим, на какую сумму оплаты труда можно уменьшить базу по налогу при УСН за II квартал 2006 года.
Сначала распределим между УСН и системой ЕНВД заработную плату администрации и вспомогательного персонала, так как эти расходы нельзя отнести к определенному виду деятельности. Коэффициенты у нас уже есть (см. пример 1), исходных данных достаточно. Расчеты сведем в табл. 4.
Заработную плату распределили, можно заполнять Книгу учета доходов и расходов (табл. 5). Общую сумму выданной заработной платы (включая НДФЛ) запишем в графу 6 «Расходы — всего», а ее часть, относящуюся к УСН, — в графу 7 «Расходы, учитываемые…».

Таблица 3. Заработная плата, выданная в организации руб.

Кто получал Апрель Май Июнь
Работники, занятые деятельностью на УСН 153 700 146 500 154 200
Работники, занятые деятельностью, облагаемой ЕНВД 75 300 73 450 75 600
Администрация и вспомогательный персонал 121 600 120 400 122 300
Общая сумма заработной платы работников 350 600 340 350 352 100

Таблица 4. Распределение расходов на заработную плату руб.

Показатели Апрель Май Июнь
Заработная плата администрации и вспомогательного персонала, включаемая в расходы при УСН 91 796 (121 600 руб. х
х 0,7549)
90 733 (120 400 руб. х
х 0,7536)
92 031 (122 300 руб. х
х 0,7525)
Заработная плата администрации и вспомогательного персонала, относящаяся к деятельности, облагаемой ЕНВД 29 804 (121 600 руб. х
х 0,2451)
29 667 (120 400 руб. х
х 0,2464)
30 269 (122 300 руб. х
х 0,2475)
Итого сумма расходов по оплате труда, на которую можно уменьшить налоговую базу при УСН 245 496 (153 700 руб. +
+ 91 796 руб.)
237 233 (146 500 руб. +
+ 90 733 руб.)
246 231 (154 200 руб. +
+ 92 031 руб.)

Таблица 5. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО «ПВА» за II квартал 2006 года

№ п/п Дата и номер первичного документа Содержание операции Доходы — всего В т. ч. доходы, учитываемые… Расходы — всего В т. ч. расходы, учитываемые…
83 Платежная ведомость № 4 от 28.04.2006, платежное поручение № 754 от 28.04.2006, бухгалтерская справка Выдана заработная плата, перечислен НДФЛ за апрель 2006 года 350 600 245 496
115 Платежная ведомость № 7 от 02.06.2006, платежное поручение № 931 от 02.06.2006, бухгалтерская справка Выдана заработная плата, перечислен НДФЛ за май 2006 года 340 350 237 233
137 Платежная ведомость № 10 от 30.06.2006, платежное поручение № 1008 от 30.06.2006, бухгалтерская справка Выдана заработная плата, перечислен НДФЛ за июнь 2006 года 352 100 246 321

Зачем, спрашивается, отдельно рассматривать пособия, если они входят в расходы на оплату труда, следовательно, порядок их распределения тот же? Действительно, порядок тот же, но есть некоторые особенности.
Во-первых. При уплате ЕНВД расходы не учитывают, однако сумма выплаченных пособий влияет на величину налога (п. 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ). Точно так же происходит на «упрощенке» при объекте налогообложения доходы (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). И совершенно очевидно, что на сумму пособий по больничным при объекте доходы минус расходы можно снизить налоговую базу (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Итак, от выданных пособий зависит уплачиваемый налог.
Во-вторых, налог снижает лишь часть пособий, выплаченная за счет средств работодателя, и именно она представляет интерес для раздельного учета. Напомним, ФСС России компенсирует лишь сумму, равную 1 МРОТ.
Пособия по больничным листам распределяются тоже пропорционально доходам от видов деятельности на каждой из систем налогообложения.

Пример 3

Еще раз воспользуемся условиями примера 1, добавив информацию о выплаченных пособиях по больничным листам (табл. 6). Распределим сумму пособий по нетрудоспособности за II квартал 2006 года между УСН и системой в виде ЕНВД.

Таблица 6. Пособия, выданные по больничным листам руб.

Кто получал Апрель Май Июнь
Работники, занятые «упрощенной» деятельностью 5870 7350 4500
в т. ч. за счет ФСС 1800 1310 629
Работники, занятые деятельностью, облагаемой ЕНВД 4650 3700
в т. ч. за счет ФСС 1200 1257
Администрация и вспомогательный персонал 10 550 8700 7900
в т. ч. за счет ФСС 2640 786 1048

Таблица 7. Распределение пособий по больничным листам руб.

Показатели Апрель Май Июнь
Пособия, выданные администрации и вспомогательному персоналу, включаемые в расходы при УСН 5971 [(10 550 руб. – – 2640 руб.) х 0,7549] 5964 [(8700 руб. – – 786 руб.) х 0,7536] 5156 [(7900 руб. – – 1048 руб.) х 0,7525]
Пособия, выданные администрации и вспомогательному персоналу, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД 1939 [(10 550 руб. – – 2640 руб.) х 0,2451] 1950 [(8700 руб. – – 786 руб.) х 0,2464] 1696 [(7900 руб. – – 1048 руб.) х 0,2475]
Итого сумма пособий, на которую можно уменьшить налоговую базу при УСН 10 041 (5870 – 1800 + 5971) 12 004 (7350 – 1310 + 5964) 9027 (4500 – 629 + 5156)
Итого сумма пособий, на которую можно уменьшить ЕНВД (при условии, что эта сумма вместе с суммой страховых пенсионных взносов не превышает 50% исчисленного налога) 5389 (4650 – 1200 + 1939) 4393 (3700 – 1257 + 1950) 1696
Итак, будем делить общие расходы, то есть сумму пособий, выданных административным работникам за счет средств фирмы. Часть пособия, относящаяся к УСН, уменьшит налоговую базу по единому налогу, на остальную сумму можно уменьшить ЕНВД к уплате. Расчет запишем в табл. 7.
Не забудьте, что налог к уплате может быть уменьшен не более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ)
Пособия распределили. Сумму, относящуюся к УСН, можно внести в графу 7 Книги учета доходов и расходов. Оставшуюся часть нужно будет учесть при уплате ЕНВД.

Делим взносы в ПФР и ФСС

И пенсионные взносы, и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве распределяют по тем же правилам, что и заработную плату.
Таким образом, взносы, начисленные на заработную плату работников, занятых в «упрощенной» деятельности, будут включены в расходы. А если у фирмы объектом налогообложения являются доходы, то пенсионные взносы снизят налог, уплачиваемый при УСН, точно так же, как и пенсионные взносы на заработную плату работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, снизят ЕНВД.
Взносы же на зарплату администрации и вспомогательному персоналу нужно, как и саму заработную плату, распределять пропорционально доходам от видов деятельности, относящихся к той или иной налоговой системе.

Раздельный бухгалтерский учет

«Упрощенцы» освобождены от полного бухгалтерского учета, но если фирма совмещает два режима, вести его придется, так как для плательщиков ЕНВД это обязательно. Данная позиция подтверждается разъяснениями Минфина России (см. например, письмо от 16.12.2005 № 03-11-04/2/156).
Раз уж бухгалтерский учет должен быть в полном объеме, то доходы и расходы, облагаемые налогами по разным системам, удобнее записывать раздельно. Рекомендуем ввести специальные субсчета или аналитические признаки на счетах 20, 44 и 90. Доходы и прямые расходы (в том числе заработная плата, пособия по больничным и отчисления) будут сразу отражаться на конкретных субсчетах, общехозяйственные же расходы — на субсчете общих расходов, а в конце месяца полностью распределяться по «режимным» субсчетам.

На заметку

Делить ли налог на доходы физических лиц?

Сначала узнаем, входит ли НДФЛ в расходы «упрощенцев», так как для расчета ЕНВД он точно не нужен. Обратимся к Налоговому кодексу РФ. В статье 255, на которую есть ссылка в пункте 2 статьи 346.16, указано, что в расходы на оплату труда включаются все начисления в пользу работников (то есть и НДФЛ). Тот факт, что данный налог будет расходом, подтверждается, например, письмом УФНС России по г. Москве от 30.06.2005 № 18-11/3/46282.
Раз НДФЛ — расход, значит, его тоже придется распределять между системами налогообложения? Оказывается, не всегда.
Мы распределяем расходы на оплату труда, в которые НДФЛ уже включен. Поэтому если НДФЛ уплачивается в день выплаты заработной платы, то в Книге учета доходов и расходов должен быть зафиксирован один расход на оплату труда (вместе с НДФЛ) и о НДФЛ вопроса не возникает. Если же НДФЛ уплачивается позднее, его следует указывать отдельной строкой, предварительно распределив по видам деятельности. Как видим, у бухгалтера, который сумеет уложиться в один день, трудностей с раздельным учетом будет меньше
Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, базой для распределения опять же можно выбрать доходы. Хорошая организация раздельного бухгалтерского учета поможет избежать ошибок в расчете налогов.

Пример 4

Вернемся к условиям примера 2. Отразим в бухгалтерском учете ООО «ПВА» хозяйственные операции, связанные с начислением заработной платы и ее распределением между УСН и системой налогообложения в виде ЕНВД в июне 2006 года.

Таблица 8. Бухгалтерские проводки ООО «ПВА»

№ п/п Содержание операции Дата Дебет Кредит Сумма, руб. Документ
1 Начислена заработная плата работникам, относящимся к «упрощенной» деятельности 30.02.06.2006 20-1 70 154 200 Накладная, акт приема-передачи товаров
2 Начислена заработная плата работникам, относящимся к деятельности, облагаемой ЕНВД 30.02.06.2006 20-2 70 75 600 Платежное поручение
3 Начислена заработная плата администрации и вспомогательному персоналу 30.02.06.2006 20-3 70 122 300 Акт ввода в эксплуатацию
4 Часть расходов на заработную плату администрации и вспомогательному персоналу отнесена к расходам при УСН 30.02.06.2006 20-1 20-3 92 031 Накладная, акт приема-передачи товаров
5 Часть расходов на заработную плату администрации и вспомогательному персоналу отнесена к расходам при УСН 30.02.06.2006 20-2 20-3 30 269 Бухгалтерская справка
Допустим, ООО «ПВА» оказывает услуги. Тогда расходы, связанные с «упрощенной» деятельностью, будем учитывать на субсчете 20-1, связанные с деятельностью, облагаемой ЕНВД, — на субсчете 20-2, а общие расходы — на субсчете 20-3. Бухгалтерский учет заработной платы и расходов, распределенных между режимами, показан в табл. 8.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Подпишитесь на популярные статьи

Подпишитесь на статьи журнала «Упрощенка», и вы будете получать подборки актуальных и популярных статей, комментарии экспертов, обзоры документов, которые пригодятся вам в работе.

Школа

Проверь знания

Проверь знания в новой школе Главбуха малого предприятия. Получи официальный документ

Начать тест

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией


Рассылка




Упрощёнка в Яндексе

© 1997–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

Журнал «Упрощёнка» –
об упрощённой системе налогообложения

Все права защищены. Полное или частичное копирование любых материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Упрощёнка».
Нарушение авторских прав влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл № ФС77-54792 от 17.07.2013


  • Мы в соцсетях
Зарегистрируйтесь и читайте дальше без ограничений!

«Упрощенка» — профессиональный ресурс для малого бизнеса. Зарегистрируйтесь, и Вам будут доступны:

  • Статьи для ежедневной работы бухгалтеров
  • Новости для бухгалтеров, которые ведут учет у малого бизнеса
  • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • Калькулятор УСН, Справочник проводок и другие онлайн сервисы

Подарок за регистрацию — таблица новых штрафов для бухгалтеров, руководителей и ИП в 2017 году.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Чтобы скачать файл, пожалуйста, зарегистрируйтесь!

Упрощенка» — профессиональный ресурс для малого бизнеса. Зарегистрируйтесь, и Вам будут доступны:

  • Статьи для ежедневной работы бухгалтеров
  • Новости для бухгалтеров, которые ведут учет у малого бизнеса
  • Формы и образцы бухгалтерских документов
  • Калькулятор УСН, Справочник проводок и другие онлайн сервисы

Подарок за регистрацию — таблица новых штрафов для бухгалтеров, руководителей и ИП в 2017 году.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Чтобы скачать форму, пожалуйста, зарегистрируйтесь

Сайт «Упрощенка» — это профессиональный ресурс. Если Вы работаете в малом бизнесе, то образцы форм, шаблоны документов для бухгалтеров, статьи от экспертов для Вас доступны бесплатно.

Будем рады помогать Вам в работе. А в подарок за знакомство на адрес электронной почты, которую Вы укажете при регистрации, отправим Вам таблицу важных изменений по УСН.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль