Журнал об упрощённой системе налогообложения

Смена режима налогообложения: действуем по правилам

7 ноября 2009   1691   

Основное правило — разработать проект мероприятий по снижению количества доходов и расходов так называемого переходного периода и строго следовать ему. Но сначала нужно понять, с чем связано появление подобных доходов и расходов и где их искать.

Темные углы переходного периода

Проблемы переходного периода связаны с тем, что организация или индивидуальный предприниматель, применяя «упрощенку», перестает быть плательщиком большинства налогов, взимаемых при общей системе налогообложения. Отменяются налог на прибыль (налог на доходы физических лиц — для индивидуальных предпринимателей), НДС, ЕСН и налог на имущество.
Теоретически окончание уплаты вышеперечисленных налогов должно осуществиться с началом введения упрощенной системы. Но на практике часто имеют место различные доходы и расходы, которые относятся к общей системе налогообложения, но не учтены во время ее применения. Наша задача — указать будущим «упрощенцам» на такие доходы и расходы и дать совет, как их избежать, чтобы не разбираться с разночтениями в налогообложении.
Основная часть проблем связана с НДС и налогом на прибыль. Это объясняется сложностью исчисления данных налогов и большим количеством нюансов в их расчетах. Давайте рассмотрим каждый налог по отдельности.

Налог на добавленную стоимость

Как сказано выше, после перехода на УСН налогоплательщик перестает платить НДС (кроме налога, взимаемого на таможне при ввозе товаров на территорию РФ). Хорошо это или плохо? С одной стороны, конечно, хорошо. Чем меньше налогов, тем лучше. А с другойѕ НДС — очень интересный налог. Его не только платят, но и принимают к вычету (статьи 171 и 172 НК РФ). И большинство проблем возникает как раз из-за этого вычета.
Позицию контролирующих органов по поводу восстановления НДС можно узнать из следующих документов: письма ФНС России от 24.11.2004 № 03-1-08/2367/45@ и писем Минфина России от 06.02.2004 № 04-03-11/15 и от 27.04.2004 № 04-03-11/66
НДС к восстановлению. Главные споры связаны с восстановлением НДС по остаткам товарно-материальных ценностей, основным средствам и нематериальным активам. Распространенная ситуация: на первый день применения УСН у налогоплательщика есть имущество, НДС по которому ранее был принят к вычету. Налоговые органы и финансовое ведомство требуют его восстановления. И объясняют это так. Имущество налогоплательщика, включая нереализованные ТМЦ, будет участвовать в операциях, НДС не облагаемых. А в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ уточняется, что налоговые вычеты производятся только по приобретенному имуществу, используемому в налогооблагаемых операциях. При этом контролирующие органы дают ссылку на пункт 3 статьи 170 НК РФ. Кстати, по основным средствам и нематериальным активам НДС требуют восстановить на остаточную стоимость, то есть на недоамортизированную их часть, причем по данным бухгалтерского учета. Восстановление советуют проводить в последний день применения общего режима налогообложения, то есть 31 декабря. Сумма восстановленного НДС указывается в декларации по данному налогу за декабрь по строке 370.
Справедливости ради скажем: если брать во внимание тот факт, что налоговое и финансовые ведомства при требовании о восстановлении апеллируют к пункту 3 статьи 170 НК РФ, сумму восстановленного НДС можно учесть в стоимости ТМЦ и иного имущества. И вот почему. Вспомним, что написано в этом пункте: «В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 настоящей статьи, к вычетуѕ соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет». А теперь обратимся к тому самому пункту 2, в котором сказано, что НДС по имуществу, в том числе приобретенному лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, учитывается в стоимости такого имущества.
По этому поводу можно вспомнить письмо Управления МНС России по г. Москве от 19.04.2004 № 24-14/26559, в котором и предлагается сумму восстановленного НДС включить в стоимость основного средства и списать налог в составе расходов на приобретение основных средств в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Хотя данное письмо ничего не говорит о возможности списать сумму восстановленного НДС по ТМЦ и нематериальным активам, с ними вопрос остается открытым.
Но в целом не раз звучали высказывания, что сумму восстановленного налога нельзя включить в стоимость имущества, так как случаи увеличения или уменьшения стоимости предусмотрены законодательством, а перехода на УСН среди таких случаев нет.
Заметим, что в любом случае сумма восстановленного НДС не уменьшит налогооблагаемую прибыль, так как подобный расход не упомянут в главе 25 НК РФ.
Многие налогоплательщики не согласны с необходимостью восстанавливать НДС. Во-первых, после восстановления сумму НДС придется перечислить в бюджет — не позднее 20 января. А никто не хочет платить лишних денег. К тому же, учитывая, что эта сумма бывает весьма значительной, в распоряжении налогоплательщика просто может не оказаться требуемых денежных средств.
Во-вторых, восстановление НДС отражается в книге покупок. Для этого нужны счета-фактуры на приход всех ТМЦ, основных средств и нематериальных активов, по которым налог восстанавливается. Если номенклатура товаров и материалов, оплаченных и оставшихся на конец года, довольно широкая и перечень поставщиков велик, работа по поиску нужных счетов-фактур окажется достаточно трудоемкой.
Что ж, большинство специалистов в области налогообложения поддерживают налогоплательщиков. В главе 26.2 НК РФ не сказано, что при переходе на УСН ранее зачтенный НДС с остатков имущества должен восстанавливаться и перечисляться в бюджет. А ссылка на пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса является ошибочной, поскольку данный пункт относится к случаям вычета НДС лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС. «Упрощенцы» не принадлежат ни к одной из этих категорий, поскольку они не являются плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса.
См., в частности, постановления ФАС Московского округа от 14.10.2004 № КА-А41/9564-04, ФАС Поволжского округа от 03.03.2005 № А55-10549/04-29, ФАС Дальневосточного округа от 13.04.2005 № Ф03-А51/05-2/500
Есть по этому вопросу и положительная судебная практика. Налогоплательщики подают в суд на налоговые органы, обязывающие их восстанавливать НДС, и в большинстве случаев выигрывают дела. Суды аргументируют свою позицию тем, что на момент принятия к вычету НДС организации были его плательщиками, то есть вычет осуществлен правомерно, в полном соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ.
После всего сказанного появится вопрос: что же все-таки делать — восстанавливать НДС или нет? Ответим так: если суммы налога незначительны, лучше закрыть глаза и последовать требованиям контролирующих органов, восстановив и уплатив эти суммы в бюджет. Потому как судебные тяжбы отнимают много времени и затрат, при том что предмет иска невелик. Если же необходимость восстановить НДС серьезно ударит по карману, есть смысл ничего не предпринимать. Может быть, налоговые органы не будут настаивать и доначислять вам налог и пени. Ну а если их санкции вас не минуют, судиться будет не так обидно: сумма-то значительная, а арбитражная практика на вашей стороне.

Пример 1

ООО «Спектрум» переходит на УСН с 1 января 2006 года. На эту дату на балансе ООО есть следующие товары: бумага для принтеров на сумму 10 000 руб. и комплекты бухгалтерских бланков на сумму 50 000 руб. Также имеется основное средство — персональный компьютер. Остаточная стоимость компьютера по данным бухгалтерского учета — 15 400 руб. НДС по товарам и основному средству был ранее принят к вычету. ООО «Спектрум» решило не спорить с налоговыми органами и восстановить ранее принятый к вычету налог.
Бухгалтер ООО «Спектрум» сделал инвентаризацию и выяснил, что бумага для принтеров, оказавшаяся в остатке, была приобретена еще в 2003 году. Ставка НДС тогда была 20%. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, составит 2000 руб. (10 000 руб. х 20%). Ставка НДС по приобретенным бухгалтерским бланкам — 10% (подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ). НДС к восстановлению — 5000 руб. (50 000 руб. х 10%). Компьютер был приобретен в 2004 году, ставка НДС — 18%. Сумма НДС с остаточной стоимости — 2772 руб. (15 400 руб. х 18%).
Бухгалтер ООО «Спектрум» сделает следующие проводки (табл. 1).

Таблица 1. Бухгалтерские проводки

№ п/п Содержание операции Дата Дебет Кредит Сумма, руб. Документ
1 Восстановлен НДС по бумаге для принтеров 31.12.2005 68-2 19-3 –2000 Сторнировочная запись в книге покупок
2 Восстановлен НДС по бухгалтерским бланкам 31.12.2005 68-2 19-3 –5000 Сторнировочная запись в книге покупок
3 Восстановлен НДС с остаточной стоимости компьютера 31.12.2005 68-2 19-1 –2772 Сторнировочная запись в книге покупок
4 Прочие расходы (не уменьшающие налогооблагаемую прибыль) 31.12.2005 91-2 19-3 7000 (5000 + 2000) Бухгалтерская справка
5 Прочие расходы (не уменьшающие налогооблагаемую прибыль) 31.12.2005 91-2 19-1 2772 Бухгалтерская справка
До 20 января 2006 года ООО «Спектрум» должно будет доплатить восстановленный НДС в сумме 9772 руб. В расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль за 2005 год, эта сумма включена не будет.
Обратите внимание: скоро спорам настанет конец, поскольку с 1 января 2006 года вступают в силу поправки к главе 21 Налогового кодекса, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ. В результате восстановление НДС при переходе на «упрощенку» будет узаконено. Но, к радости налогоплательщиков, в будущей редакции главы сказано, что сумму восстановленного налога можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Восстановленный НДС войдет в прочие расходы в соответствии со статьей 264 НК РФ. Однако не забывайте, что это будет позволено лишь с 1 января будущего года, а восстанавливать НДС, если вы переходите на УСН с 2006 года, придется в 2005-м. Так что использовать новые поправки пока не удастся.
НДС на счете 19. Возможна ситуация, когда на момент перехода на УСН у налогоплательщика числится кредиторская задолженность за поставленные товары или услуги. Если в стоимости этих товаров и услуг содержался НДС, то на 1 января он будет висеть на счете 19, то есть не будет принят к вычету. Возникает вопрос: можно ли принять этот НДС к вычету, если погашение задолженности произойдет в период применения УСН?
Ответ будет различным в зависимости от того, когда использованы или реализованы товары и услуги: до или после перехода на «упрощенку».
Вариант первый — ТМЦ использованы или реализованы при общем режиме налогообложения. По мнению некоторых специалистов, сумму НДС по таким товарам и услугам нельзя принять к вычету. Они объясняют свою позицию тем, что право на вычеты по НДС имеют только плательщики этого налога. «Упрощенцы» к таковым не относятся. И что еще хуже, НДС по товарам и услугам, использованным при общем режиме налогообложения, не может стать расходом при УСН. То есть с этой точки зрения НДС в целях налогообложения потеряется.
См. письмо Минфина России от 09.03.2004 № 04-03-11/35
Однако есть письмо Минфина, в котором дается положительный ответ. Организация может вычесть НДС по товарам или услугам, использованным до перехода на УСН, после их оплаты поставщику, даже если эта оплата произошла после перехода. Так что не все так плохо.
Вариант второй — ТМЦ использованы во время применения УСН. Тогда все просто. Если товары и услуги являются расходом при «упрощенке», то и НДС будет расходом, уменьшающим единый налог. Естественно, в этом случае никакого налогового вычета по НДС не будет.
НДС с авансов полученных. Получив предоплату от покупателя, организация начисляет с нее НДС (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). В обычной системе налогообложения при реализации товаров или услуг НДС будет начислен по факту такой реализации, но одновременно налог, начисленный с авансов, будет принят к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). А доходом по налогу на прибыль будет сумма, полученная от покупателя, но за вычетом НДС. А вот если реализация произошла после перехода налогоплательщика на упрощенную систему, НДС начисляться не будет. Что тогда делать с налогом, начисленным с авансов? Если не предпринять каких-либо действий, придется всю сумму, ранее полученную от покупателя, включить в доход, облагаемый единым налогом при УСН. То есть налицо двойное налогообложение. Разумеется, это касается налогоплательщиков, до перехода на УСН применявших метод начисления по налогу на прибыль. Напомним, а точнее, забежим вперед: те, кто использовал кассовый метод, уже учли сумму полученного аванса в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, а потому не будут ее учитывать в налоговой базе по единому налогу при УСН.
Можно сделать по-другому: произвести перерасчет с покупателями, уменьшив стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС. Тогда данная сумма, во-первых, подлежит возврату из бюджета в порядке статьи 78 НК РФ и, во-вторых, не включается в налоговую базу по единому налогу.
Но в любом случае стоит заранее предупредить покупателя, поскольку он должен быть готов к тому, что не получит счет-фактуру и не будет иметь возможности вычесть «входной» НДС.
Отметим, что некоторые специалисты в таких ситуациях советуют выдать покупателю счет-фактуру на реализацию с выделением НДС и по своей воле стать плательщиком данного налога. Их лучше не слушать: в этом случае «упрощенцу» придется сдать декларацию по НДС, в которой налог будет начислен и одновременно принят к вычету. Но он от этого ничего не выиграет: тот-то НДС не вернут. Разве что покупатель сможет осуществить налоговый вычет, имея на руках счет-фактуру с выделенным НДС.
Наш совет, пожалуй, будет отличным от всего сказанного выше: закройте все авансы до конца текущего года, то есть просто исполните вашу часть обязательств по договору. Тогда все встанет на свои места и не придется ломать голову, чтобы выкрутиться из довольно неприятной ситуации.
НДС на счете 76. Если налогоплательщик применял до перехода на УСН учетную политику для начисления НДС «по оплате», то может сложиться так. На 1 января товар отгружен, но не оплачен, и НДС начислен только на счет 76. Перечислять в бюджет его пока не следует. У налогоплательщиков может появиться вопрос: стоит ли перечислять в бюджет НДС после оплаты товара, когда они перестали быть плательщиками данного налога? Стоит, так как реализация произошла до перехода на УСН, а значит, возник объект налогообложения по НДС. Учетной политикой «по оплате» фиксируется лишь момент перечисления налога в бюджет, а не его начисление.
Заметьте: с 2006 года вступят в силу поправки в Налоговый кодекс, отменяющие учетную политику для целей НДС «по оплате». Можно будет начислять НДС только в момент отгрузки товара или оказания услуги. Тогда вопрос с НДС на 76-м счете при переходе на УСН будет неактуальным.

Ситуация

Переход на УСН для освобожденных от НДС

Переходят на УСН организации и индивидуальные предприниматели с небольшими оборотами. А до перехода такие налогоплательщики вполне могли пользоваться освобождением от НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ. Напомним, в пункте 1 данной статьи указано, что налогоплательщики могут получить освобождение от уплаты НДС, если их выручка за последние три месяца не превышает одного миллиона рублей. Кстати, с 1 января будущего года этот лимит увеличен до двух миллионов рублей благодаря Федеральному закону от 22.07.2005 № 119-ФЗ.
Так вот, у таких налогоплательщиков может появиться вопрос: а не придется ли им начислять НДС после перехода на «упрощенку», если они пользовались освобождением недолго? Дело в том, что в пункте 4 статьи 145 НК РФ говорится, что до истечения 12 месяцев налогоплательщики не могут самостоятельно отказаться от освобождения от уплаты НДС. А если они это сделают, то придется восстанавливать НДС за весь период освобождения.
ФНС России в письме от 24.03.2003 № ВГ-6-03/337@ успокоила «упрощенцев». Лица, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, поэтому нормы статьи 145 НК РФ на них не распространяются. Если они перейдут на «упрощенку» до истечения 12 месяцев пользования освобождением от НДС, то налог восстанавливать не придется

Налог на прибыль

Если НДС при «упрощенке» просто не платится, то налог на прибыль заменяется единым налогом. Поэтому, по идее, проблем должно быть меньше. Как и при исчислении налога на прибыль, при расчете единого налога учитываются доходы и расходы. Правда, сразу оговоримся: когда речь будет идти о возможности признать те или иные расходы в «упрощенке», мы будем подразумевать, что это относится только к налогоплательщикам, которые выбрали объектом налогообложения доходы за вычетом расходов.
При УСН для признания доходов и расходов используется кассовый метод (ст. 346.17 НК РФ). А для расчета налога на прибыль большинство организаций выбирают метод начисления. Отсюда и появляются доходы и расходы переходного периода, которые необходимо учесть при общей или, наоборот, при упрощенной системе налогообложения. Перечислим такие доходы и расходы. Кстати, в большинстве своем они определены в статье 346.25 Налогового кодекса.
Обращаем ваше внимание: пока что мы говорим о налогоплательщиках, переходящих на УСН с метода начисления
Авансы полученные. Если по состоянию на 1 января года перехода на УСН у налогоплательщика имеются незакрытые полученные авансы, то сумму этих авансов следует включить в доходы, облагаемые единым налогом, на дату перехода. Данное правило записано в подпункте 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ. Кроме того, в первый день применения «упрощенки» в доходы также включаются суммы, ранее учитываемые как доходы будущих периодов и не вошедшие в расчет налога на прибыль.
Погашение дебиторской задолженности прошлого года. В подпункте 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ указано следующее: если доходы были учтены в период применения общего режима налогообложения, то при УСН принимать их в расчет не нужно. Таким образом, погашение дебиторской задолженности после перехода на УСН не влечет за собой возникновение налогооблагаемого дохода у «упрощенца».
 
 
Списанная кредиторская задолженность включается в налоговую базу по единому налогу согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ, на которую есть ссылка в статье 346.15 Кодекса
 
 
Списанная кредиторская задолженность. Случается, что кредиторская задолженность, образованная при общей системе налогообложения, не может быть погашена. Или срок исковой давности истек, или поставщик ликвидировался, или имеются другие причины. Тогда сумму невостребованной кредиторской задолженности нужно включить в доходы «упрощенца» в момент ее списания, хотя реального поступления денежных средств нет.
Погашение кредиторской задолженности. Затраты, учтенные, но не оплаченные при общей системе налогообложения, после фактической оплаты в период применения «упрощенки» включать в состав расходов не нужно. Так сказано в подпункте 5 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ.
Списанная дебиторская задолженность. Не востребованная до перехода на УСН дебиторская задолженность, расходом, к сожалению, не будет. Как известно, перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при УСН, строго регламентирован пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. И расхода в виде убытка от списанной дебиторской задолженности там не предусмотрено. В переходных положениях статьи 346.25 НК РФ подобная ситуация также не затронута.
Остаточная стоимость основных средств. Основные средства по остаточной стоимости включаются в расходы при переходе на «упрощенку». Причем частично включаются уже в первом квартале применения УСН. Способ включения в расходы остаточной стоимости основных средств, приобретенных при общем режиме, указан в подпункте 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ. Так, на дату перехода в разделе II Книги учета доходов и расходов необходимо отразить данные обо всех основных средствах, введенных в эксплуатацию и оплаченных поставщикам. За основу берется остаточная стоимость, равная разнице между ценой приобретения основного средства и суммой амортизации, начисленной по правилам главы 25 НК РФ. То есть остаточная стоимость берется из данных налогового учета.
Обратите внимание: в настоящее время в расходы при УСН можно включить только затраты на приобретение основных средств, то есть на их покупку. Стоимость построенных основных средств не учитывается. Причем не важно, когда было построено и введено в эксплуатацию основное средство: при общем режиме налогообложения или при «упрощенке». Таким образом, согласно действующему законодательству недоамортизированная часть стоимости самостоятельно построенных объектов основных средств для целей налогообложения пропадает, так как при переходе на УСН она не признается, как не признается расходом и по налогу на прибыль.
Однако с 1 января 2006 года все будет иначе — вводятся в действие поправки, внесенные в главу 26.2 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ. Нас интересуют поправки в подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, которые позволяют включать в расходы «упрощенцев» основные средства, построенные или изготовленные самостоятельно. Так что налогоплательщикам, за которыми числятся построенные объекты основных средств, будет приятно переходить на УСН уже с 2006 года. Затраты на строительство не пропадут. Так, остаточную стоимость подобных основных средств нужно будет отразить в разделе II Книги учета доходов и расходов наряду с остаточной стоимостью купленных объектов 1 января будущего года. А если основные средства будут достроены и введены в эксплуатацию после перехода на УСН, их стоимость можно будет учесть в расходах единовременно в полном объеме.
Остаточная стоимость нематериальных активов. Про нее в статье 346.25 НК РФ не сказано. По крайней мере в действующей редакции. Значит, в расходы ее включать нельзя. Это еще один вид затрат, которые до сих пор терялись для налогообложения.
«До сих пор» означает, что ситуация изменится к лучшему. Речь снова идет о поправках в главу 26.2 Налогового кодекса. Они также касаются и статьи 346.25 НК РФ. С нового года для учета остаточной стоимости нематериальных активов применяются те же правила, что и для основных средств. Кстати, не имеет значения, чьими силами создан объект НМА. Так что еще одна проблема переходного периода отпала.
Расходы будущих периодов. Данные расходы также не предусмотрены главой 26.2 НК РФ. И если вы не успели списать расходы будущих периодов при общей системе налогообложения, при «упрощенке» их учесть также не получится.
Убытки, полученные при общем режиме. Если бы налогоплательщик продолжал оставаться на общей системе налогообложения, он мог бы уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму убытков прошлых лет. После перехода на УСН убытки прошлых лет для целей налогообложения пропадают (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
 
 
Момент списания расходов по налогу на прибыль при кассовом методе определен в пункте 3 статьи 273 НК РФ
 
 
Переход на УСН с кассового метода. Налогоплательщикам, применявшим кассовый метод по налогу на прибыль, при переходе на упрощенную систему нужно учитывать лишь часть того, о чем мы говорили выше. А именно: правила, касающиеся списанной кредиторской задолженности, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также убытков, полученных при общем режиме налогообложения. Помимо этого данная категория лиц может столкнуться с такой проблемой. В конце года осуществлены, но не оплачены расходы. Например, начислены заработная плата и налоги. При общем режиме такие затраты учесть нельзя, так как при кассовом методе расходы признаются только после их оплаты. Можно ли признать эти затраты на момент их оплаты в период применения УСН?
Вообще, вопрос спорный. В статье 346.25 НК РФ переходные положения сформулированы только для тех, кто переходит с общего режима с использованием метода начисления. Про кассовый метод там нет ни слова. Будем рассуждать. Расходы, осуществленные в период общего режима, хотя и оплаченные при УСН, относятся к общему режиму. Они не связаны с получением доходов при «упрощенке», а это нарушает критерий обоснованности, указанный в статье 252 НК РФ. Напомним: в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ есть прямая ссылка на статью 252. Опираясь на эти аргументы, можно сделать вывод, что подобные расходы не уменьшат налоговую базу по единому налогу при УСН. То есть они опять-таки потеряются в целях налогообложения. Так что в этом случае удобнее рассчитаться с работниками и бюджетом до конца года, то есть до момента перехода на УСН.

ЕСН и налог на имущество

Особых проблем с этими налогами нет. Вопросы могут возникать только по поводу отнесения на расходы по налогу на прибыль данных налогов, начисленных за декабрь. Уменьшат они или нет налогооблагаемую прибыль, зависит от метода признания доходов и расходов и даты оплаты данных налогов. Опять-таки, если у вас кассовый метод по налогу на прибыль, рассчитайтесь с бюджетом до перехода на УСН.

План действий

Итак, надеемся, что больше темных углов не осталось. Пора приступить к составлению плана мероприятий по переходу на УСН. Уточним еще раз: данный план поможет учесть «ускользающие» при переходе расходы, не платить лишних налогов с доходов и не спорить с контролирующими органами.
План не должен быть радикальным. Не нужно спешить и избавляться от запасов товаров и материалов, платить все налоги и взносы, закрывать все кредиторские задолженности, требовать срочной выплаты долгов от покупателей и т. д. Хотя, безусловно, весьма заманчиво оставить в активе баланса на конец года только уставный и прочий капитал, нераспределенную прибыль и различные фонды, а в пассиве — только денежные средства.
Мы предлагаем тщательно проанализировать остатки по всем счетам бухгалтерского учета с точки зрения проблем при переходе на УСН, о которых мы говорили выше, оценить возможные потери и определить дальнейшие шаги. С чего начнем? Конечно, с инвентаризации.

Инвентаризация имущества и расчетов и уточнение данных бухгалтерского учета

Ближе к концу 2005 года проводится инвентаризация: сверяются фактические остатки товаров и материалов с данными бухгалтерского учета. Выявляются недостачи и излишки. Анализируются основные средства на момент пригодности для дальнейшего использования или необходимости списания. Бухгалтеру следует связаться со всеми поставщиками и покупателями, расчеты с которыми не завершены, выверить суммы задолженностей и подписать акты сверки расчетов.
Результаты инвентаризации имущества и расчетов оформляются. Данные бухгалтерского учета приводятся в соответствие с действительностью.

Анализ остатков по счетам бухгалтерского учета

Это самый трудоемкий этап работы бухгалтера по подготовке к переходу на УСН. Необходимо оценить остатки по всем счетам бухгалтерского учета по данным синтетического и аналитического учета с точки зрения возможных проблем с налогами при применении УСН. Проверяется, нельзя ли реализовать ненужные основные средства или нематериальные активы, чтобы не восстанавливать НДС. По этой же причине ставится вопрос о скорейшей продаже товаров на складе и списании в производство неиспользованных материалов. Проверяются кредиторские и дебиторские задолженности: нельзя ли сделать взаимозачет или погасить их в ближайшее время. Цель — дополнительные налоговые вычеты по НДС. Рассматриваются полученные авансы с точки зрения возможности их закрытия до нового года. Предлагаются варианты в виде реализации товаров или услуг, по которым получена предоплата, или возврата авансов. В любом случае авансы не оставляют на конец года. Если это возможно, списываются невостребованные дебиторские и кредиторские задолженности.
Кроме того, анализируются капитальные вложения в основные средства: нельзя ли подождать с достройкой или по крайней мере с введением в эксплуатацию самостоятельно возводимых основных средств. С введением в эксплуатацию приобретенных основных средств также нужно подождать. Если подобные объекты ввести в эксплуатацию после перехода на УСН, их стоимость можно будет включить в расходы единовременно.

Составление плана мероприятий

Бухгалтер предлагает мероприятия по реализации основных средств, нематериальных активов, товаров, материалов, закрытию дебиторских и кредиторских задолженностей и т. п. В общем это операции по максимальному уменьшению остатков на счетах бухгалтерского учета. Мероприятия обсуждаются с руководством.

Проведение мероприятий, одобренных руководством

На этом этапе лишнее имущество продается, дебиторские и кредиторские задолженности закрываются, авансы возвращаются. Кроме того, откладывается введение в эксплуатацию недостроенных объектов и только что купленных основных средств, а также принятие на учет нематериальных активов.

Расчет заработной платы, налогов и прочих расходов, которые обычно возникают в последний день месяца

Этот этап важен только для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод для учета доходов налога на прибыль. Желательно заранее рассчитать все расходы, которые будут в декабре, чтобы оплатить их до перехода на УСН. В этом случае не появится сомнений относительно того, признавать данные расходы при расчете единого налога или нет: они будут учтены в декабре при расчете налога на прибыль.

Выявление «хвостов»

В конце декабря бухгалтер составляет новую оборотную ведомость по счетам и смотрит, что еще осталось на балансе. При этом обычно выясняется, какие «переходные» положения все-таки придется выполнить. Скорее всего обязательно найдутся спорные расходы или доходы. Что ж, как раз есть время подумать о пути, по которому пойдете: согласитесь ли с точкой зрения налоговых органов или решите доказывать свою позицию в судеѕ Вот, в принципе, и все. Хотя нет: осталось описать эту методику на примере.

 

Пример 2

ООО «Базальт» с 1 января 2006 года переходит на УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Основной вид деятельности — оптовая торговля. Заявление о переходе подано 10 октября 2005 года. В конце октября сделана инвентаризация имущества и расчетов, выявлены недостачи и излишки, скорректированы данные бухгалтерского учета. На 1 ноября бухгалтер ООО «Базальт» сделал оборотно-сальдовую ведомость по всем счетам . Общество применяет метод начисления по налогу на прибыль. НДС считает «по оплате». Необходимо разработать план мероприятий по решению проблем переходного периода.
Рассмотрим остатки по всем счетам.
Счет 01 — первоначальная стоимость основного средства. Это персональный компьютер. После перехода его остаточная стоимость будет списана на расходы при УСН в течение трех лет, так как срок использования компьютера превышает три года (он составляет 40 месяцев). Но придется восстановить НДС с остаточной стоимости и перечислить его в бюджет. Поэтому можно предложить руководству продать компьютер в конце декабря 2005 года, а в начале января 2006-го купить новый и включить в расходы всю его стоимость единовременно.
Счет 10 — материалы. Это упаковочная бумага. Чтобы не восстанавливать НДС, лучше использовать ее до конца года и включить ее стоимость в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Счет 19-3 — НДС по материальным ценностям. Осуществить налоговый вычет по НДС и списать сумму со счета 19 в кредит счета 68-2 мы можем только после оплаты ТМЦ. По счету 60-1 (задолженность перед поставщиками) у нас висит остаток. Но на расчетном счете на 1 ноября имеется достаточно средств для расчетов с поставщиками. Вывод — скорее погасить кредиторскую задолженность и принять НДС к вычету.
Счет 41 — остаток товара на складе. ООО «Базальт» занимается оптовой торговлей. А 304 911 руб. — довольно большой остаток, какой нужен только в магазине для поддержания ассортимента. Поэтому желательно реализовать товар до конца года или хотя бы стремиться к минимизации остатка на 1 января 2006 года. Тогда не придется восстанавливать НДС.
Счета 50 и 51 — денежные средства. Они необходимы организации при любой системе налогообложения, и никаких проблем с ними при переходе не будет.
Счет 58 — финансовые вложения. Это акции другой организации, приобретенные ООО «Базальт». При их реализации общество получит доход, который будет облагаться либо налогом на прибыль, либо единым налогом при УСН.
Счет 60-1 — задолженность перед поставщиками и подрядчиками. О ней мы уже упоминали: задолженность должна быть погашена.
Счет 60-2 — авансы, выданные поставщикам. Если заранее оплаченные товары или материалы не будут использованы или реализованы до нового года, то лучше их до 1 января не приобретать.
Счет 62-1 — задолженность покупателей. ООО «Базальт» начисляет НДС «по оплате». Как только будет погашена задолженность, закроется счет 76 субсчет «Расчеты по отложенному НДС». Но сделать это можно как при общей системе налогообложения, так и при «упрощенке». Разницы в налогообложении не появится.
Счет 62-2 — авансы полученные. От авансов лучше избавляться до нового года: либо отгружать товары, так как их на складе достаточное количество, либо возвращать аванс. В противном случае «потеряется» заплаченный с авансов НДС.
Счета 68 и 69 — задолженность по налогам и взносам. ООО «Базальт» использует метод начисления для расчета налога на прибыль, поэтому эти суммы уже учтены в расходах. Погасятся или нет задолженности по налогам и взносам до перехода на УСН — для налогообложения неважно.

На заметку

Шесть советов переходящим на «упрощенку»

1. Расплатитесь с кредиторами до конца года и осуществите все возможные налоговые вычеты по НДС.
2. Не берите авансы в конце года, а получив их, погасите или верните обратно.
3. Не покупайте товары и услуги про запас, если не планируете израсходовать или реализовать их до конца года.
4. Введение в эксплуатацию недавно приобретенных основных средств и нематериальных активов отложите до следующего года. Строительство также лучше завершить уже при УСН.
5. Затраты, которые могут оказаться расходами будущих периодов, по возможности осуществите после перехода на «упрощенку».
6. Тем налогоплательщикам, которые для расчета налога на прибыль используют кассовый метод, желательно выдать на руки зарплату и перечислить в бюджет налоги в декабре — до начала применения УСН
Счета 70 и 71 — расчеты с персоналом организации по оплате труда и по средствам, выданным под отчет, соответственно. Эти задолженности также проблем для перехода на УСН не создадут.
Счет 76 — это отложенный НДС. Он закроется при оплате товаров покупателями.
Прочие счета (80, 84, 80, 91 и 99) связаны с капиталом, доходами и прибылью. Счета 90, 91 и 99 по окончании года закроются. А остатки на счетах 80 и 84 на переход не повлияют.
Итак, сформулируем мероприятия, которые желательно провести до перехода на УСН:
1) реализовать имеющееся основное средство — персональный компьютер;
2) израсходовать упаковочную бумагу;
3) оплатить задолженность перед поставщиками;
4) насколько это возможно, минимизировать остаток товаров на складе на конец года;
5) погасить или вернуть полученные авансы.
Если все эти мероприятия будут проведены, «приземление» в области УСН для ООО «Базальт» будет мягким.

Таблица 2. Оборотно-сальдовая ведомость ООО «Базальт» за октябрь 2005 года (фрагмент с остатками на 1 ноября 2005 года)

№ счета Сальдо на 1 ноября 2005 года, руб.
  Дебет Кредит
01 35 200  
02   8800
10 2500  
19-3 18 000  
41 304 911  
44    
50 7500  
51 164 300  
58 500 000  
60-1   100 000
60-2 20 000  
62-1 135 000  
62-2   50 000
68-1   16 300
68-2   25 700
68-4   24 100
68-8   750
69-1   1200
69-2   18 400
69-3   1900
70   37 800
71 1000  
76   20 593
80   10 000
84   164 700
90-1   9 676 000
90-2 6 000 700  
90-3 1 476 000  
90-7 1 345 000  
90-9 854 300  
91-1   152 500
91-2 75 000  
91-9 500  
99   708 168
Итого 11 016 911 11 016 911
Методику опробовали — оказалось, что это не так уж сложно. Мероприятий получилось не очень много, и все они вполне выполнимы.

 


Поделиться с коллегами

Подпишитесь на популярные статьи

Статьи журнала «Упрощенка», которые пригодятся вам в работе. Образцы заполнения отчетности, комментарии экспертов, обзоры документов.



Вас заинтересует


Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение! Это бесплатно и займет всего минуту!
Вы сможете и дальше читать эту статью. А еще получите доступ к сервисам для постоянных посетителей сайта. Вам будут доступны:
  • база экспертных статей по всем важным темам УСН;
  • правовая база с актуальными документами и формами;
  • календарь 2014;
  • сервис вопрос-ответ;
  • ежедневные новости.
У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль